Форми ведення бухгалтерського обліку

Всі бухгалтерські проводки (записи) робляться на підставі пер­винних, або виправданих документів. Як правило, на первинних документах робиться бухгалтерська проводка. А далі ці документи фіксуються (записуються) в різного роду таблиці, які ведуть робіт­ники бухгалтерії. Ці таблиці називаються бухгалтерськими обліко­вими регістрами. Таким чином, бухгалтерські (облікові) регістри -це носії інформації спеціального формату і будови (паперові, ма­шинні), призначені для реєстрації, групування і узагальнення гос­подарських операцій.

За зовнішнім виглядом бухгалтерські регістри можуть бути у формі книг, карток, окремих листків.

 

Бухгалтерські регістри відрізняються також за характером за­пису, за обсягом змісту, за формою.¹

Порядок відображення господарських операцій в облікових ре­гістрах залежить від форми бухгалтерського обліку, що застосову­ється на підприємстві. В даний час на практиці використовують та­кі форми ведення бухгалтерського обліку:

1)для малих підприємств: проста; спрощена;

2)меморіально-ордерна;

3)журнально-ордерна;

4) автоматизована (комп'ютерна).

Слід звернути увагу на те, що в практичній роботі бухгалтер завжди повинен вирішувати три питання:

І.Коли відбулася господарська операція, тобто якою датою зробити запис цієї господарської операції в бухгалтерському облі­ку. Наприклад, підприємство придбаває матеріали. При цьому від­буваються такі події:

а) від підприємства направлена заявка на придбання матеріалів;

б) постачальник відвантажив матеріали;

в) підприємство отримало матеріали;

г) підприємство отримало рахунок від постачальника;

д) підприємство сплатило рахунок за матеріали.

Виникає питання: при якій з цих подій треба відобразити в об­ліку придбання матеріалів. Традиційно дотримуються такого пра­вила: коли настав момент передачі права власності, тобто дія " в", але може бути по-іншому, наприклад, дія " д". Дуже складне це пи­тання при встановленні дати отримання доходу: коли відвантажили продукцію, чи коли отримали гроші.²

2. За якою ціною треба зробити запис в обліку (проблема оцін­ки). Згідно з загальноприйнятими бухгалтерськими принципам всі активи, пасиви, власний капітал, доходи, витрати відображаються за первинною вартістю, яку часто називають фактичною собіварті­стю. Наприклад, хтось продає дім за 150000 грн., а його оцінка у бухгалтерському обліку продавця - 100000 грн. Один потенційний

____________________________

¹ Детально про регістри бухгалтерського обліку і первинні документи буде розглянуто в Розділі 7

² Як вирішується ця проблема в нашому бухгалтерському обліку, буде розкрито трохи пі­зніше

покупець пропонує за дім 130000 грн., а другий 140000 грн. В кінці-кінців продали цей дім за 145000 грн. Всі наведені суми виступа­ють різними оцінками, але тільки за останньою буде зроблено запис в обліку. Ринкова вартість дому може мінятися з роками, але в об­ліку покупця вона залишиться як 145000 грн., як правило до тих пір, поки дім знову не буде продано¹.

Мета бухгалтерського обліку не у визначенні вартості, яка мо­же змінюватися після здійснення господарської операції, а у визна­ченні собівартості, або вартості на момент здійснення господарсь­кої операції. Інша справа - оцінка елементів фінансових звітів, де можуть використовуватись такі види оцінки: історична собівар­тість, поточна собівартість, вартість реалізації, теперішня вартість.

3. Яку бухгалтерську проводку зробити? Як вирішується це питання, вже детально було розглянуто.

Згідно з методичними рекомендаціями про застосування регіс­трів бухгалтерського обліку малими підприємствами (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 25.06.03р. №22), під­приємства з незначним документооборотом, що здійснюють діяль­ність з використання нематеріаломістких робіт і послуг, можуть за­стосовувати просту або спрощену форму бухгалтерського обліку.

Проста форма бухгалтерського обліку передбачає використан­ня Журналу обліку господарських операцій і для аналітичного об­ліку розрахунків з оплати праці, з дебіторами і кредиторами - за­стосування Відомості 3-м.

Спрощена форма бухгалтерського обліку передбачає узагаль­нення інформації про господарські операції у таких регістрах бух­галтерського обліку:

1. Відомість 1-м - використовується для обліку грошових кош-­
тів;

2. Відомість 2-м - " Облік запасів";

3. Відомість 3-м - використовується для обліку розрахунків з
дебіторами і кредиторами та з оплати праці;

4. Відомість 4-м - використовується для обліку необоротних
активів;

5. Відомість 5-м - використовується для обліку витрат, дохо­-
дів, фінансових результатів, власного капіталу, витрат майбутніх
періодів, забезпечень майбутніх витрат і платежів;

_________________________________

¹ Про уцінку і дооцінку необоротних активів Ви дізнаєтеся пізніше.

² Ці види оцінок розкриті в П(С)БО і розглядаються в курсі " Фінансовий облік"

6. Оборотно-сальдова відомість.

Розглянемо на прикладі техніку ведення бухгалтерського облі­ку при використанні простої форми (див. табл. 6.1), якщо на під­приємстві, яке надає послуги, відбулися наступні господарські опе­рації, (грн.):

1. 05.01 Отримані матеріали-2000.

2. 06.01 Сплачено постачальнику за матеріали - 2000.

3. 10.01 Відпущено матеріали у виробництво -1500.

4. 20.01 Нарахована зарплата, в т.ч.:

а) робітникам - 300;

б) адміністрації персоналу - 50.

5. 20.01 Нараховано в пенсійний фонд 32% від заробітної пла­
ти.

6. 25.01. Підписано замовником акт виконаних робіт - 3000. Не­
завершеного виробництва немає.

Підприємство на початок року мало на поточному рахунку 10000 грн. як внесок засновників в повністю сформований статут­ний фонд. При умові, що підприємство використовує для обліку рахунки тільки 9-го класу, на наведені операції необхідно зробити наступні бухгалтерські проводки:

1. Дт 201 - 2000

Кт б31 - 2000

2. Дт б31 - 2000

Кт 311 - 2000

3. Дт 23 - 1500

Кт 201 - 1500

4. Дт 23 - 300
Дт 92 - 50

Кт 661 - 350

5. Дт 23 - 96
Дт92 - 16

Кт 651 - 112

Таблиця 6.1 - Журнал обліку господарських операцій за січень 200Х р.

 

Головний бухгалтер ______________

(підпис)

6. а) на ціну послуг

ДтЗбІ -3000

Кт703 - 3000 б) на собівартість послуг Дт903 - 1896 Кт23- 1896

7. Заключні проводки:

а) закрити рахунок 903
Дт791 - 1896

Кт903 - 1896

б) закрити рахунок 92
Дт791 - 66

Кт92 - 66

в) закрити рахунок 70

Дт703 -3000 Кт791 - 3000

г) закрити рахунок 79

Дт791 - 1038 Кт44 - 1038

Як бачимо, в табл. 6.1 всі ці проводки відображені на рахунках бухгалтерського обліку.

Таким чином, при простій формі ведення бухгалтерського об­ліку господарських операцій облік ведеться на рахунках-літачках, які приставлені один до одного. Сама Книга обліку господарських операцій складається з двох частин: в першій частині ведеться ре­єстрація господарських операцій (№ п/п, дата, документ, зміст опе­рації і сума), а в другій - облік, тобто відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

В кінці звітного періоду при будь-якій формі ведення обліку складається:

1)Оборотна, або оборотно-сальдова відомість;

2)Баланс.

Оборотна (або оборотно-сальдова) відомість має велике конт­рольне значення. Вона складається з метою контролю правильності записів. Складемо оборотно-сальдову відомість за результатами на­веденого прикладу (табл.6.2).

 

Таблиця 6.2 - Оборотно-сальдова відомість LTD " Студент"
за січень 200Х p., (грн.)

Рахунки	Залий 01	Іок на.01	Обороти	за січень	Залип на 01	UOK .02
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
	10.000
		10.000	-	-		10.000
					_	.
	_	.
	-
Всього

Бачимо, що в оборотно-сальдовій відомості є три рівності:

1 - сума залишку всіх рахунків на 01.01 по дебету дорівнює
сумі залишку по кредиту, тому що це початковий баланс;

2 - сума всіх оборотів по дебету дорівнює сумі всіх оборотів
по кредиту, тому що в обліку використовували метод подвійного
запису.

При спрощеній формі ведення бухгалтерського обліку підсумок оборотів звіряється з підсумком колонки " Усього" в Журналі облі­ку господарських операцій.

3 - сума залишку на 01.02 по дебету дорівнює сумі залишку по кредиту, тому що це баланс на кінець звітного періоду.

Основною перевагою цієї форми обліку є простота і наочність записів синтетичного обліку. Проте при використанні великої кіль­кості синтетичних рахунків ця форма втрачає наочність записів і робиться дуже громіздкою. Окрім цього, ведення обліку в такій фо­рмі ускладнює використання обчислювальної техніки при опрацю­ванні облікової інформації. Але ці недоліки зникають, якщо Жур­нал обліку господарських операцій розділити таким чином:

- відокремити реєстрацію операцій і зробити окремий журнал реєстрації операцій, але додати ще колонку, в яку треба записати

бухгалтерську проводку, тобто в дебет якого і в кредит якого раху­
нка слід зробити записи (табл.7.3).

- кожний рахунок вести окремо.

Таблиця 6.3 - Журнал реєстрації операцій

№	Дата і номер доку-	Зміст операції	Сума, грн.	Рахунки
				Дт	Кт
	05.01 накл.1	Отримано матеріал
	06.01 піл 1	Сплачено постачальнику
	10.01 накл.1	Відпущено матеріали у виробництво
	20.01 розр. відом. 1	Нарахована зарплата: а)робочим 6)адмі нперсоналу	300 50	23 92	661 661
	20.01 мем.орд. 1	Нараховано в Пенсійний фонд	96 16	23 92	651 651
	25.01 акт вик робіт	Підписано акт виконаних робіт: а) на ціну послуг б) на собівартість	3000 1896	361 90	03 23
		Закрити рахунки:
		а)903
	31.01 мем.ордер2	6)92
	в)703
	г)791
		Всього

При меморіально-ордерній формі бухгалтерського обліку всі меморіальні ордери реєструються в реєстраційному журналі. Нуме­рацію меморіальних ордерів щомісячно починають з першого номера. Реєстраційний журнал призначений для забезпечення збе­реження меморіальних ордерів, а також для наступної перевірки повноти і правильності записів господарських операцій в системі рахунків.

Після реєстрації дані меморіальних ордерів записують у Голо­вну книгу.

Схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку наведена на рисунку 6.1.

Меморіально-ордерна форма має багато переваг, але має і сут­тєві недоліки: трудомістка, значний обсяг робіт (звірка даних) при­падає на кінець звітного періоду та інше. В зв'язку з чим в даний час в такому вигляді вона майже не зустрічається. Але спрощені форми бухгалтерського обліку схожі з меморіально-ордерною фор­мою, можна сказати, що вони є її різновидом.

Майже більше 40 років існує журнально-ордерна форма бухга­лтерського обліку. До цього часу вона ще є найпоширенішою, але

вже суттєво витіснена автоматизованою (комп'ютерною) формою ведення бухгалтерського обліку.

 

Умовні позначення:

Записи поточного обліку
-------- Звірка записів

________ Складання звітності

Рисунок 6.1 - Схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку

Основними бухгалтерськими регістрами при журнально-ордерній формі ведення бухгалтерського обліку є журнали - орде­ри. Записи в журналі-ордері здійснюється безпосередньо^на підста­ві первинних документів в міру їх надходження і опрацювання (без складання меморіальних ордерів). Лише при значній кількості од-

нерідних документів по операціях роблять попереднє групування у допоміжних відомостях, місячні підсумки яких переносять у відпо­відні журнали-ордери.

Формат журналів-ордерів, розміщення граф і порядок записів залежить від особливостей обліковуваних операцій. В усіх журна­лах-ордерах завчасно надрукована типова кореспонденція рахунків. Кожному журналу-ордеру присвоюють постійний номер (від 1 до 15).

Журналів-ордерів значно менше, ніж рахунків, тому для деяких рахунків призначено окремий журнал-ордер для кожного рахунка. А частіше в одному журналі-ордері збирається інформація про де­кілька пов'язаних між собою рахунків.

Для запобігання повторних записів журнали-ордери побудовані за кредитовою ознакою: всі господарські операції відображають по кредиту даного синтетичного рахунка і дебету кореспондуючих з ним рахунків. Кредитову ознаку взято в основу побудови журналів-ордерів тому, що вона більшою мірою, ніж дебетова, відповідає ха­рактеру здійснюваних операцій. Кредит рахунка в більшості випад­ків показує мовби початок руху засобів, звідки вони надходять, а дебет - його закінчення, тобто куди засоби надходять або де вони використані. Схематично форма журналу-ордеру має такий вигляд:

Журнал-ордер № за кредитом oaxvHKv №

Да- та	Підстава для запису (найменування і но- мер документа)	В дебет рахунків	Разом по кредиту
		№	№	№	№

З форми журналу-ордеру бачимо, що всі кредитові обороти по синтетичному рахунку збираються в одному журналі-ордері, а де­бетові обороти по цьому рахунку будуть записані в інших журна­лах-ордерах, у яких роблять записи на рахунках, що кореспондують з дебетом даного рахунка.

Для посилення контролю за рухом і зберіганням грошових ко­штів по окремих рахунках (" Каса", " Рахунки в банках") поряд з жу­рналами-ордерами за кредитовою ознакою ведуть допоміжні відо­мості по дебету цих рахунків.

 

Окремі журнали-ордери і допоміжні відомості призначені для ведення не тільки синтетичного, але й аналітичного обліку (по ра­хунках " Розрахунки з постачальниками та підрядниками", " Розра­хунки з підзвітними особами" та ін.).

Схема журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку на­ведена на рисунку 6.2.

 

 

Умовні позначення:

Записи поточного обліку Звірка записів Складання звітності

Рисунок 6.2 - Схема журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку

 

Наприкінці місяця по кожному журналу-ордеру підводять під­сумки зроблених записів, журнали-ордери підписуються працівни­ками бухгалтерії, що склали їх, і головним бухгалтером. Місячні обороти журналів-ордерів переносять у Головну книгу.

 

В Головній книзі для кожного синтетичного рахунку відводять окрему сторінку, а для запису місячних оборотів - окремий рядок. Кредитові обороти журналів-ордерів у Головну книгу переносять загальним підсумком, а дебетові - окремими сумами із різних жур­налів-ордерів. Таким чином, журнали-ордери і Головна книга взає­мно доповнюють одна одну і дають розгорнуту кореспонденцію по дебету і кредиту кожного синтетичного рахунку.

У Головній книзі по кожному рахунку виводиться щомісячний залишок. За даними Головної книги складається баланс.

Автоматизована (комп'ютерна) форма бухгалтерського обліку ґрунтується на комплексному використанні швидкодіючих ЕОМ, які забезпечують процес збирання, реєстрації і опрацювання облі­кової інформації. Порядок опрацювання первинної документації на ЕОМ визначається системою програмного забезпечення. Зараз іс­нує дуже багато різноманітних програм для ведення бухгалтерсько­го обліку, починаючи з самих простих і малопотужних (БЕМБІ) і закінчуючи складними і багатофункціональними програмами (ГА­ЛАКТИКА). На практиці найчастіше застосовується програма 1C: Бухгалтерія. При автоматизованій формі ведення бухгалтерсь­кого обліку досить або ввести зміст операції, суму і кореспонден­цію рахунків, або заповнити первинний документ в комп'ютері, а все інше робить машина автоматично: веде рахунки, складає всі звіти і т. д. Перевага автоматизованої форми ведення бухгалтерсь­кого обліку наочна: це і оперативність, це і достовірність, змен­шення трудомісткості і т.д. В зв'язку з цим майбутнє за автомати­зованою формою ведення бухгалтерського обліку.

Згідно п.5 Статті 8 Закону України " Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних. Тому на підприємствах творчо підходять до ве­дення регістрів і пристосовують їх до своїх особливостей. На наш погляд, можна припустити, що на Україні незабаром бухгалтерсь­кий облік буде вестися за такою формою (рис. 6.3).

 

 

Рисунок 6.3 - Схема можливої в майбутньому форми ведення бухобліку