Методы управления затратами, применяемые в международной практике

Совокупность объективных факторов: концентрация производства, со­вершенствование его технологии и организации, разработка теории норми­рования труда и материальных ресурсов, оперативного управления производ­ством, острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости - привели к созданию и распространению системы стандарт-кост (стандарт - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и т рудовые затраты на производство единицы продукции, работ, услуг; кост - производственные затраты на изготовление единицы продукции в денежном выражении). Ее смысл заключается в установлении стандартной (нормативной) величины затрат и оперативном контроле их фактической величины. Эта система зародилась в США в начале 1920-х гг.

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда произ­водственных рабочих; производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная пла­та, амортизация оборудования и др.); коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Основные этапы процедуры управления затратами в системе стандарт-кост:

сопоставление стандартной величины с действительной;

анализ причин отклонений;

принятие соответствующих «спасательных» мер.

Широкое использование этого метода (особенно в строительном про­изводстве, где высок удельный вес материальных затрат и заработной платы) в первую очередь объясняется его эффективностью как метода контроля.

Разработка стандартных затрат, смет и калькуляций продукта позво­ляет оперативно контролировать в ходе производства соответствие факти­ческих затрат запланированным и устранять причины перерасхода. Возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управ­ление по отклонениям.

Стандарты затрат доводятся до каждого мастера производственного участка, что позволяет выбрать наиболее эффективные варианты планирова­ния ресурсов. Эта система применяется преимущественно при контроле пря­мых затрат в производстве продукции - трудовых и материальных. Исполь­зование этой системы предполагает выделение центров затрат, где осуществ­ляется контроль за соблюдением стандартов. Персональную ответственность за контроль затрат несут мастера и бригадиры.

Нормативы затрат задаются либо в натуральной форме (количество ма­териалов, трудоемкость изготовления запланированной продукции), либо в стоимостной. Для контроля, особенно в первичном звене производства, более эффективно использование натуральных показателей из-за изменчивости цен и сложности структуры заработной платы.

В определении реальных нормативов участвуют представители первич­ного управленческого звена. В случае отклонения фактических результатов от ожидаемых это гарантирует более высокую ответственность.

Нормы расхода материалов и заработной платы производственных ра­бочих устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля накладных расходов разрабатываются сметные ставки (нормы) за определен­ный период исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля накладных расходов создаются переменные стандарты и скользящие сметы, в основе которых лежит классификация затрат в зависи­мости от объема выпуска продукции на постоянные, переменные и полупе­ременные.

Стандарты норм и нормативов разрабатываются организацией самосто­ятельно. Все стандарты можно разделить следующим образом:

1. В зависимости от метода расчета цен:

идеальные - предполагают наиболее благоприятные цены на материа­лы, тарифы и услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

нормальные - рассчитываются по средним в течение экономического цикла ценам;

текущие - предусматривают расчет на основе цен определенного учет­ного периода (как ожидаемых, так и действующих в этот период);

базисные - устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными (обычно применяются для исчисления индекса цен).

2. В зависимости от использования производственных мощностей:

теоретические - цены, достигнутые организацией при хорошем или идеальном использовании производственных мощностей, т. е. при полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, отсут­ствии брака, простоя, порчи;

цены прошлого среднего исполнения - рассматриваются по статисти­ческим данным и включают затраты времени на переделку брака, простои и пр.;

нормального исполнения - отражают ожидаемый средний уровень на­пряженности норм в будущем.

3. В зависимости от объема выпуска продукции. Цель разработки стандартов - увеличить объем выпуска продукции:

теоретические - определяются производственной мощностью (100 %-ным их освоением);

практические - близки к теоретическому уровню и допускают неизбеж­ные потери;

нормальные - достижение уровня выпуска продукции исходя из сред­ней величины высшего и низшего объемов производства в течение цикла;

ожидаемые - рассчитываются на основе конкретных условий произ­водства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

На основе стандартов в бухгалтерии в карты стандартной себестоимос­ти вносят данные о затратах по изделию, подразделениям и т. п. до начала производства.

В организациях, применяющих систему стандарт-кост, учет отклоне­ний фактических расходов от нормативных ведут, как правило, на четырех счетах: отклонения по расходу материалов, по заработной плате, по наклад­ным расходам и отклонения от стандартной коммерческой себестоимости.

Лучше всего приспособлены к практическому применению системы стандарт-кост организации со сдельной формой оплаты всех производствен­ных операций, в которых все материалы отпускаются исключительно по спе­цификациям. При этом отпадает необходимость учета заработной платы ос­новных производственных рабочих, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования сводится к записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы; опре­делению стоимости брака; сопоставлению действительных накладных рас­ходов со стандартными. В идеальной организации (где отсутствуют отклоне­ния) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности организации благодаря:

выявлению устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижа­ющих прибыль;

предоставлению менеджерам точных данных о себестоимости произ­водства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем про­даж и устанавливать оптимальные цены;

минимизации учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением этих задач стандарт-кост справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат.

Достоинствами системы стандарт-кост считают:

обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий;

установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости еди­ницы продукции;

составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и выявлением причин их возникновения.

Таким образом, стандарт-кост - это система оперативного управления и контроля за ходом производственного процесса и затратами на производство, а также система анализа причин возникновения разницы между стандартной и фактической себестоимостями продукции и выручкой от ее реализации. Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Для контроля косвенных затрат в большинстве крупных компаний используют так называемые переменные (гибкие, скользящие) бюджеты, которые указывают, в каких пределах должны колебаться затраты производства при изменении степени загрузки оборудования или масштабов производства, Переменные бюджеты регламентируют прямые затраты на сырье, материалы и персонал; косвенные расходы на сырье, материалы и персонал; переменные и постоянные эксплуатационные расходы, сбытовые расходы. После уста­новления таких бюджетов на период 6... 12 месяцев постоянно проводится их анализ по отдельным составляющим.

В 1950-е гг. в связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга, теории деления расходов на постоянные и переменные формируется метод управления затратами директ-костинг, в основу которого положен принцип контроля затрат при колебаниях объема производства.

В месячном отчете о прибыли и убытках разграничивают обычные про­изводственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью.

При этом прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, кос­венные затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финан­совые результаты отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты, получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для по­крытия общей суммы постоянных затрат.

Термин «директ-костинг» не совсем точно отражает суть метода, так как на практике используют различные его модификации: классический ди­рект-костинг, предполагающий исчисление только прямых (основных) зат­рат, все из которых переменные (сырье и расходы на персонал); систему, ос­нованную на учете переменных затрат, - учитываются прямые расходы, а также переменные и косвенные; систему, основанную на учете затрат в зависимости от использования производственных мощностей, - учитывает все переменные расходы и часть постоянных, зависящих от коэффициента использования производственных мощностей.

Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: разделение производственных затрат на переменные и постоянные, калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам, многостадийность составления отчета о доходах.

Независимо от модификации метода исчисляется не полная, а частич­ная себестоимость. По ней оцениваются незавершенное производство и го­товая продукция, а постоянные расходы списываются на счет прибыли и убытков. Возникновение этой системы связано с необходимостью сокращения управляющего воздействия, т. е. исчисляется только то, на что можно оперативно повлиять.

При системе директ-костинг подсчитываются расходы, непосред­ственно связанные с производительностью и поддающиеся контролю. Ис­числение прямых затрат позволяет разрабатывать эффективный план прибы­ли и сбытовые планы. На основе прогноза сбыта разрабатывается производ­ственный план, в котором для каждого вида продукции исчисляются прямые затраты и определяется максимально возможная прибыль.

Расчет частичной себестоимости (по переменным издержкам) дает бо­лее полезную для принятия решений информацию, так как деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию об издержках будущего периода, необходимую для определения ассортимента продукции, целесообразности производства или покупки отдельных компонентов изде­лия. Кроме того, такое деление важно для оценки затрат при различной про­изводительности (объемах производства). При частичной калькуляции при­быль не зависит от изменения запасов, а только от объема реализации, а при полном исчислении затрат - от объемов реализации и производства.

Развитие теории и практики управления затратами, обеспечение при­быльной деятельности привело к формированию в 1970-х гг. контроллинга как целостной концепции экономического управления организацией, ориен­тирующей руководителей на выявление всех шансов и рисков, связанных с получением прибыли.

Контроллинг основан на принципах директ-костинга, хотя как система управления затратами может включать стандарт-кост и другие аналогичные методы.

Но контроллинг шире стандарт-коста и директ-костинга, так как он не ограничивается контролем затрат (это функция стандарт-коста) и не толь­ко контролирует рентабельность выпуска и реализации продукции (чем в основном занимается директ-костинг), но и обеспечивает достижение цели организации.

Контроллинг часто выполняет функции внутреннего контроля эффек­тивности работы подразделений и организации в целом. В отличие от реви­зии он ориентируется на текущие результаты деятельности и не связан с до­кументальной проверкой. Внедрение системы контроллинга целесообразно, когда функции управления организацией делегированы отделам и службам, что способствует достижению максимально возможного общего результата деятельности. Среди функций контроллинга можно выделить сервисную функцию предоставления необходимой информации для управления и комментирующую - для принятия и координации решений.

Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается с помо­щью систем планирования, нормирования, учета и контроля, ориентирован­ных на достижение конечного результата. Информация должна содержать за­данные (нормативные, плановые) и фактические данные, отклонения, выявленные средствами учета в разрезе ее подразделений (дочерних организаций).

Комментирующая функция контроллинга состоит в использовании данных анализа отклонений, ставок покрытия и общих результатов деятельности для принятия управленческих решений.

Таким образом, контроллинг - это система эффективного управления предприятием, ориентированная на его долгосрочное функционирование и основанная на внедрении в практику методов современного менеджмента.

В рыночных условиях объемы продаж и цены подвержены колебаниям, поэтому степень покрытия затрат доходами получается разной и по видам продукции (покупателям), и по группам расходов, и по отчетным периодам.

Искусство экономического управления заключается в умении предви­деть хозяйственную и коммерческую ситуации, определить ожидаемую при­быль, выявить причины отклонений фактических расходов от запланирован­ных, своевременно принять меры по регулированию и оптимизации соотно­шения затрат и результатов. Контроллинг является и средством, и инструментом, и одной из составляющих искусства экономического управления.

Существует два уровня контроллинга: стратегический и оперативный. Первый направлен на обеспечение долгосрочного существования организа­ции. Основная его задача - отслеживать степень адаптации организации к окружающей среде, т. е. выявлять целесообразность осуществления наме­ченных стратегических мероприятий в течение срока реализации стратеги­ческого плана.

Оперативный контроллинг направлен на достижение запланированного уровня дохода (прибыли). Его главной задачей является оценка экономи­ческой эффективности производственных процессов, выявление «узких мест», вызывающих отклонения ожидаемой (фактической) прибыли от запланированной.

Таким образом, в соответствии с изменяющимися условиями функционирования предприятий формируются и применяются на практике различные методы и системы управления затратами, обеспечивающие необходимую информацию для принятия управленческих решений.

Традиционные системы управления затратами и калькулирования себе­стоимости не отражают рост затрат по продукции, производимой мелкими партиями, поскольку на них списывается меньшая доля накладных расходов, чем на изделия, производимые в больших объемах, которые оказываются менее рентабельными. В результате происходит недооценка стоимости ресурсов, необходимых для выполнения специальных заказов, мелких серий, изделий (что характерно для строительных организаций) и переоценка затрат ресурсов на стандартную продукцию и крупносерийные партии.

Наряду с традиционными системами учета затрат в мировой практике получает распространение система управления затратами по видам деятель­ности (activity-based cost (ABC) management systems), когда отслеживаются косвенные расходы и расходы на вспомогательные (обеспечивающие) виды деятельности и на производство отдельной продукции.

Система ABC относит затраты косвенных и вспомогательных ресурсов на виды деятельности, в которых они участвуют, а затем - на продукцию. Соотнося затраты деятельности с объектами затрат, можно выявить прибыль­ные и неприбыльные виды продукции, неэффективные виды деятельности и неиспользованные мощности.

Метод ABC разработан как операционно-ориентировочная альтернати­ва традиционным финансовым подходам. В отличие от традиционных фи­нансовых подходов метод ABC:

• предоставляет информацию в форме, понятной для персонала пред­приятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;

• распределяет накладные расходы в соответствии с детальным расчетом ресурсов, представлением о процессах и их влиянии на себестоимость, а не на основании прямых затрат или учета полного объема выпускаемой продукции.

ABC-метод - один из методов, позволяющих выявить возможные пути улучшения стоимостных показателей. Цель создания ABC-модели - улучше­ние работы предприятий по показателям стоимости, трудоемкости и произ­водительности. Проведение расчетов по ABC-модели позволяет получить большой объем ABC-информации для принятия решения.

Однако ABC является стратегической системой калькулирования зат­рат и не может играть роль операционного контроля, так как не обеспечивает постоянную обратную связь с менеджерами, ответственными за произведен­ные затраты и расходы.

Сформулируем основные правила управления затратами:

1. В долгосрочном плане каждый производитель должен снижать затра­ты. Быть ведущим не означает иметь самые низкие затраты, но они всегда должны быть ниже среднего уровня затрат конкурентов. Сравнению подле­жат как производственные, так и общие затраты. Необходим дифференциро­ванный подход к отдельным продуктам и покупателям. Метод «подстригания газонов» (от англ. cutting alows; 10 %-ное снижение затрат во что бы то ни стало) не всегда эффективен, так как затраты не распределяются равномерно по всем продуктам и покупателям.

2. Необходимо прежде всего снижать производственные и сбытовые затраты, свободные от инфляции.

3. Реальные данные о затратах и доходах по каждому продукту и поку­пателю должны быть в любое время известны каждому руководителю. При этом необходимо знать величину затрат по важным группам продукции от закупки до поставки (включая сервис и гарантии); порог рентабельности; величину дополнительных затрат и прибыли для каждой единицы произво­димой и продаваемой сверх критической точки продукции; развитие струк­туры затрат, загрузку мощностей и фактические затраты в сравнении с затра­тами конкурентов.

Следует выделять устойчивые постоянные затраты (на амортизацию, страхование, налоги и т. п.) и большую группу средне- и долгосрочных постоянных расходов, которыми необходимо управлять (зарплата АУП, РСЭС и т. п.).

4. Интересы руководства должны концентрироваться как на прибыли, так и на финансовых поступлениях, которые в отдельные периоды могут быть выше прибыли. Ликвидность имеет высший приоритет в периоды большого риска.

В современных условиях предусматривается управление затратами на качество:

определение статьи расходов на качество;

ведение отчетности на основе анализа и контроля, формирование банка данных и их обработка на ЭВМ;

представление сведений на все уровни управления строительной организации;

анализ тенденций изменения расходов на качество и установление их оптимального уровня;

выявление тех звеньев производства, где необходимо усилить контроль;

анализ эффективности бухгалтерской ревизии затрат на качество, раз­работка корректирующих мер и анализ их эффективности, а также обязатель­ное информирование потребителя о расходах на качество.

Цепочка формирования затрат на создание стоимости строительной продукции представлена на рис.6.3.

Механизм управления затратами на обеспечение качества продукции базируется на следующих принципах:

выделение системных и внесистемных затрат, связанных с качеством;

определение состава и структуры управляющих затрат, связанных с ка­чеством строительной продукции, для целенаправленного воздействия сис­темы качества на управляемые (потенциальные) затраты;

использование обратной связи с целью немедленного реагирования на возникающие отклонения.

 

 

Рисунок 6. Формирование затрат и создание стоимости строительной продукции

 

Управляющие затраты - это инвестиционные затраты, формирующие экономию, а управляемые - текущие затраты, составляющие экономию.