Трансфертное ценообразование и оффшорное регулированиеЭто все относится к теме – правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов. Вопросы, связанные с трансфертным ценообразованием. Концепция законодательного регулирования борьбы с уклонением. · Уклонение – это активное поведение. Нужно отличать от уголовно наказуемого деяния. В НК это более широкое понятие. И тут нужен всегда умысел. · Незаконный обход – это пассивное поведение. Уклонение и незаконный обход – это основания для привлечения к административной и уголовной ответственности. Может быть также налоговая ошибка – за нее не может быть уголовной ответственности, но может быть административная ответственность. Институт законного снижения налоговых платежей: 1. Налоговая минимизация – максимальное снижение всех налогов; 2. Оптимизация – использование всех правил и способов в плане налогообложения для того, чтобы снизить общую налоговую нагрузку. Трансфертное ценообразование Трансфертная цена – это цена, которая устанавливается при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, т.е. при торговле между структурными подразделениями фактически единого предприятия, а формально между организацией и ее аффилированными лицами, которые составляют группу лиц, с учетом того, что организация находится в одной стране, а аффилированные лица – в других странах (понятие транснациональной корпорации). Поэтому правовое регулирование трансфертного ценообразования в мировом масштабе сопровождается конкуренцией между странами (их налоговыми режимами). Более развернуто трансфертная цена рассматривается в Руководстве по трансфертному ценообразованию для мультинациональных компаний и налоговых администраций ОЭСР (это была основа для нашего НК РФ, связанные с трансфертным ценообразованием). В этом акте понятие ТЦ более широкое – это цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, по которой одна из них реализует товары, нематериальные активы и услуги другой. «Ассоциированные лица» - это термин этого акта. А у нас аналогичный термин – «аффилированыне лица». Сущностное понятие – оно наиболее точно показывает значение ТЦ. Трансфертное ценообразование – это манипулирование доходами, расходами и иными показателями, влияющими на определение элементов юридического состава налога или налогов для целей налоговой минимизации, т.е. получения налоговой выгоды, сделках между связанными между собой лицами, способами, отличными от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на обычных рыночных условиях. Применяются правила трансфертного ценообразования в рамках экономических правоотношений между субъектами разных юрисдикций, так и между субъектами, находящимися в рамках одной юрисдикции. Возникает вопрос – какой же круг контролируемых сделок и взаимозависимых лиц. I. КОнтролиуремые сделки; a. Между взаимозависимыми лицами (с учетом исключений НК РФ 105.14 НК РФ) Это сделка между взаимозависимыми лицами, в результате совершения которой хотя бы одна сторона должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДС, НДПИ. Под контроль будет подпадать полнота уплаты только этих указанных выше налогов в соответствии со ст. 105.3 (п. 4 и 13). Есть пороги доходности, по достижению которых сделки подпадаюти под налоговый контроль. i. К контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми российскими лицами, сумма цен сделок по которым за календарный год превышает 1 млрд. рублей (пп. 1 п. 2) (с 1 января 2014 г. – будет применяться эта норма) Есть переходный период – 2 млрд. рублей в 2013 году, 3 млрд. рублей в 2012 году. Указанные пороги не предусмотрены в отношении сделок с иностранными взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми без каких либо минимальных ограничений суммы сделки (грубо говоря «от рубля»). Переходный период – в 2013 г. – 80 млн. рублей пороговое значение. В 2012 – 100 млн. рублей (в отношении «иностранцев»). Много вопросов по поводу имущественных прав, рояли и займов. Скорее всего они будут объектом контроля, н оправовой механизм контроля в отношении таких сделок пока отсутствует. По логике они не должны быть объектом контроля. II. Исключения из перечня контролируемых сделок (хотя по логике должны относится к контролируемым): · Сделки межуд участниками одной и той же группы консолидированных налогоплательщикав · Сделки между лицами, удовлетворяющими следующим критериям: o Зарегистрированы в одном субъекте РФ o Не должны иметь обособленных подразделений в других субъектах РФ и за пределами РФ o НЕ должны уплачивать налога на прибыль в бюджеты других субъектов РФ o Они не должны иметь убытков, включая убыкти прошлых периодов, переносимых на будущие периоды (те убытки, которые касаются налога на прибыль) o Эти сделки не должны затрагивать налога на добычу полезных ископаемых. o Их субъекты не должны являться плательщиками ЕНВД и ЕСХН o Не являются резидентами особых экономических зон, где есть налогвоые льготы, не должны быть освобождены от уплаты налога на прибыль, не применяют ставку по налогу на прибыль 0%. Сделки, которые подпадают под контроль, как «приравненые к контролируемым» - сделки по реализации (перепродажи) работ, услуг, которые совершаются с участием не взаимозависимых лиц. 1. Когда речь идет о посредниках между взаимозависимыми лицами (это тоже взаимозависимые лица будут). · Когда невзаимозависимые лица не делают ничего, кроме организации перепродажи (т.е. у них нет дополнительных функций); · Когда не принимают на себя никаких дополнительных рисков и не используют никаких дополнительных активов для реализации В норме не определено, что эти критерии должны быть в совокупности. Но Овчарова считает, что тут совокупность. 2. Сделки по товарам мировой биржевой торговли – он исчерпывающий в НК РФ (нефть, цветные,черные металлы, драгкамни, драгметаллы, забыли газ), при условии,что сумма доходов по таким сделкам,совершенных с одним лицом за календарный год превышает 60 млн рублей. 3. Сделки, стороной из которых является лицо, место регистрации, жительства, налогового резденства которого – оффшораная юрисдикция, включенная в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином РФ. При условии, что сумма дохода по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год превышает 60 млн. рублей. Приказ Минфина от 13.11.2008 г. № 108-н. Когда контроль оправдан Когда он касается международных сделок – чтобы капитал и налоги не перетекали из страны. В отношении НДПИ это тоже оправдано – Когда НДПИ применяется к стоимости полезных ископаемых и когда неправильно определенная стоимость полезных ископаемых приведет к снижению НДПИ. В отношении специальных налоговых режимов – оправдано. Чтобы компании не использовали «схемы» для ухода от налогообложения. Но не оправдан этот контроль между резидентами внутри РФ, т.к. этот контроль нагружает налоговые органы и бизнес и просто приводит к перераспределению средств между разными субъектами РФ (а у нас и так доходы внутри страны распределяются – БК РФ!). Но можно удержать денежные средства от симметричной корректировки. Если увеличили объем налогооблагаемой базы (по рыночным ценам налоговый орган переквалифицировал), то можно требовать симметричную корректировку. Овчарова считает, что должны быть неустойки за неверное определение рыночной цены. Так как там нужно будет это доказывать (мет Мы же не можем узнать, какие цены будут на рынке – и вся эта «тема» с трансфертным ценообразованием - это по сути объективное вменение! Кто такие взаимозависимые лица? Это лица, если особенности взаимоотношений между ними могут оказывать влияние на условия и/или результаты совершаемых сделок и/или на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. · Участие одного в капитале другого · Соглашение · При наличии возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами; I. Ст. 105.1 НК РФ – формальные критерии для определения взаимозависимых лиц: 1. Признание взаимозависимости по доли прямого или косвенного участия (она должна быть более 25%); 2. Признание взаимозависимости по полномочиям на избрание органа управления (не менее 50% состава органа управления); 3. Признание взаимозависимости по управлению организациями одними и теми же ФЛ, с учетом того, что доля участия превышает 50% состава органов управления; 4. По полномочиям единоличного исполнительного органа; 5. Определение взаимозависимости по родству и должностном положению (для ФЛ). Это что касается основания для взаимозависимости по формальным признакам. II. Есть вторая группа основания – когда лица могут быть признаны взаимозависимости по их собственному волеизъявлению (ст. 105.1 НК РФ). С учетом последствий надо таких камикадзе еще поискать. Нужно будет уведомления о контролируемых сделках в ФНС отправлять! Лучше признать себя консолидированной группой налогоплательщиков, чтобы не подпасть под этот контроль вообще. Эта норма вообще не является определенной о признании себя взаимозависимыми лицами. III. Возможность признания взаимозависимыми лицами судом по любым основаниями, которые не учтены п. 2 ст. 105.1 НК РФ (это те 5 групп), если отношения между лицами обладают общими признаками взаимозависимости. КС РФ 4 дек. 2003 № 441-О – его позицию в данном случае надо иметь в виду. В качестве условия для признания лиц взаимозависимыми, не предусмотрены НК РФ могут быть только те основания, которые указаны в актах иного законодательства – гражданского, антимонопольного и т.п. Фишка в том,что суд должен пользовать нормами законодательства,а не самому придумывать. Принцип вытянутой руки в ТЦ и способ определения рыночных цен Принцип «вытянутой руки» или «почтительного расстояния» (arm’s length). Это по сути требование должной осмотрительности взаимозависимых лиц при отражении налоговых последствий сделок между ними. Это п. 1 ст. 105.3 НК РФ. 1. Взаимозависимость означает, что определенное одно лицо может действовать не к своей выгоде, а к совместной выгоде, получаемой заодно с другим лицом или другими лицами, а равно к выгоде другого лица (других лиц), поэтому в сделке между взаимозависимыми лицами может быть искажено распределение экономических выгод, облагаемых налогами. 2. Возможны искажения в распределении между сторонами сделки экономических выгод, облагаемых налогами, обусловленные взаимозависимостью, не должны влиять на налоговые последствия, т.к. налоговые последствия должны определяться исходя из экономического смысла сделки или содержания! 3. В налоговых целях обстоятельства экономической деятельности налогоплательщика, в т.ч. экономические выгоды, облагаемые налогами, должны облагаться очищенными от искажений, вызванные взаимозависимостью; 4. Принцип «вытянутой руки» в российском варианте «должной самостоятельности» предписывает взаимозависимым лицам отражать налоговые последствия своих взаимоотношений исходя из условий, которые в сравнимой обстановке закреплены или были бы закреплены между самостоятельными сторонами (любые доходы, выручка, прибыль, которые вследствие этих искажений не были учтены в силу взаимозасимти – должны учитываться при налогообложении); 5. Требование к налогоплательщикам руководствоваться этим принципом при отражении сделок с взаимозависимыми лицами само по себе не выходит за рамки налоговых отношений, хотя сам принцип является общеправовым («принцип должной самостоятельности»), поэтому не может расцениваться как несоразмерное ограничение свободы экономической деятельности 6. Разумное представление о поведении самостоятельных сторон поведении в сравнимой обстановке должно выступать руководящим началом при определении грани между иными обстоятельствами в открытых перечнях этих обстоятельств, которые должны быть, могут быть или не могут быть учтены для целей определения цен соответствующих рыночному уровню при налогообложению. Если бы самостоятельные стороны в самостоятельной обстановки учли бы определенные обстоятельства – то их нужно учесть, если бы не учли – их не нужно учитывать! 7. Обязательность фактического совершения сопоставимых сделок как ключевое отличие российского варианта должной осмотрительности от международной практики. В международной практике рассматривается вопрос о том, могли ли быть совершены сопоставимые сделки (это условие лишь предполагается), а в российской практике ставится вопрос фактически: были ли фактически эти сделки совершены. 8. Принцип должной самостоятельности может быть применен по инициативе налогового органа, так и налогоплательщика путем признания им себя взаимозависимым. 9. Налогоплательщик вправе применить в целях налогообложения рыночную цену, т.е. условия которые закрепили бы самостоятельные стороны в сравнимой обстановке, в т.ч. и цену сделки, независимо от цены, установленной или уплаченной в отношениях между сторонами, а также может изменить цену, отраженную в целях налогообложения и отличающуюся от цены, установленной или уплаченной в отношениях между сторонами в соответствии с рыночной ценой. Для ГП целей – одна, для налоговых – другая цена. Но для этого установлены ограничения! · Можно лишь увеличить эту цену (увеличить налоговые обязательства) · По сроку тоже есть ограничение – не ранее окончания года признания доходов и расходов по сделки и до подачи налоговой отчетности по налогу на прибыль за соответствующий год. После окончания календарного года до 28 марта следующего года (срок предоставления отчетности). 10. Есть изъятия из признака должной самостоятельности: a. Определение цен по итогам биржевых торгов (речь о товарной бирже), b. по отчету профессионального оценщика, c. по предписанию антимонопольного органа d. в соответствии с установленным тарифом при государственном регулировании цен e. в соответствии с соглашением о ценообразовании Способы определения рыночных цен Презюмируется, что цена сделки между взаимозависимыми лицами явялетяс рыночной, т.е. соответствует цене, которую определили бы самостоятельные стороны в сравнимой обстановке при взаимодействии спроса и предложения. Сейчас такую формулировку законодатели не используют, но это проистекает из необходимости обеспечить условия сделки между ВЗ лицами в соответствии с условиями между самостоятельными сторонами. Презумпция рыночной цены осталась – если налоговый орган не доказал иной уровень цены в соответствии с требованиями закона к содержанию и достоверности данных, то налоговые доначисления невозможны. То есть налоговый орган не может установить совю цену, ссылаясь лишь на то,что налогоплательщик свою цену не доказал. Но налогоплательщик должен документацию по установлению своих цен предоставлять по требованию налоговому органу (ст. 105.15 НК РФ) в ходе проверки (специальное управление есть). Не соответствие цены рыночной определяется перевесом доказательств налогового органа или налогоплательщика – суд будет лишь «сторонним арбитром» - а это не соответсвтуе логике процесса, где процесс должен быть «на стороне лица», которые не обладает властными полномочиями. Следовательно, по контролируемым сделкам нужно составлять документацию, обосновывающую цену – налоговики могут попросить. Методы корректировки цен по контролируемым сделкам в соответствии с уровнем рыночных цен: · Перчень закрыт. · Применяет ФНС России (в т.ч. комбинации 2 и более методов) · При контроле взаимозависиымих лиц Например, для определения цены по сопоставимым сделкам Приоритет в методах – у метода сопоставимых рыночных цен (метод № 1). Но этот приоритет – условный, т.к. в сделках между взаимозависимыми лицами применяется метод цены последующей реализации. Понятно, что по рыночной цене трейдер продаст европейскому заводу. · Применение иных методов возможно лишь в случае невозможности применения метода № 1. Когда, например, нельзя получить информацию из общедоступных источников. · Невозможность при его применении прийти к обоснованному выводу о соответствии или несоответствии цен, применённых в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Например, если наличествует только 1 сопоставимая сделка, а нужно сравнивать с 4-мя сделками. Если у налогоплательщика есть наряду с контролируемыми сделками и неконтролируемые сделки, то вывод о соответствии цен рыночным должен быть на основе этих вот неконтролируемых сделок с самостоятельными сторонами. И метод тут должен использоваться № 1 (метод сопоставимых рыночных цен). При выборе других методов установлено общее требование – должен быть использован именно тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обосновано сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, приименной к сделке, рыночным ценам. Это означает, что при желании можно использовать любой из 4-ех методов! Есть «условный приоритет» внутри методов – основа для применения которых – рассчитанные в установленном порядке интервалы рентабельности. Затратный метод и метод цены последующей реализации – применение его возможно только в том случае, если данные бухгалтерской отчетности на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности могут быть приведены в сопоставимый вид! Для того, чтобы возможные отклонения в порядке учета расходов несущественным образом влияли на результаты расчетов (признаки функций, активов и рисков – 105.8) Если это невозможно, то должны быть применены методы сопоставимой рентабельности и сопоставимой прибыли. В результате применения цены последующей реализации, рассчитывается рыночная цена с которой нужно будет сравнивать цену по контролируемой сделке. 1. В результате применения методов сопоставимой рентабельности и распределения прибыли - то тут в качестве критериев рентабельности используются функции,активы и риски. 2. Метод распределения- смотри как распределены доходы или выручка между взаимозависимыми лицами. При МСР и МР – Рассчитывается налоговая база, соответствующая рыночному уровню налогооблагаемой прибыли. Исходя из смысла закона, ошибка при применении метода последующей реализации и затратного метода может привести к более серьезным последствиям – так как Рассчитать сопоставимость сделки сложнее, чем сопоставить налоговые базы. Поэтому и отдали приоритет методу сопоставимой рентабельности и распределении прибыли в приоритете! Оффшорная зона Это независимое государства или часть ее территории или колония с определенной степенью независимости, законодательством которого или законодательством, частью которого или колоний которого она является, предоставляются существенные налоговые льготы и конфиденциальность информации. Понятие оффшорной зоны – 284 НК РФ! Речь идет об ограничениях в применении нулевой ставки в отношении дивидендов, выплачиваемых российскими ЮЛ иностранной организации, если юрисдикция этого иностранной организации включена в перечень Минфина государств, представляющих льготных налоговый режим и/или не предоставляющих информацию. 1. Льготный режим налогообложения (это понятие не раскрывается) – предельный размер или барьер ставки по налогам в некоторых странах устанавливается для определения является ли та или иная зона оффшорной. Для UK РФ является оффшорной зоной. 2. Конфиденциальной информации по операциям. Критерии государства могут использовать как в совокупности, так и по отдельности. 3. Включение в утвержденный Минфином РФ перечень – это главный критерий. Приложение к Приказу Минфина от 13.11.2007 г. № 108-н. В других странах иногда вообще не пользуются никакими критериями – просто берут и на основании административного усмотрениями определяют оффшорные зоны. Перечень включает разные страны: · Кипр · Княжество Лихтенштейн · О. Мэн · Нормандские острова · Страны Африки и Азии (они превалируют) Во всех странах СНГ существует единое требование – это акт уполномоченного органа исполнительной власти, которым утверждается список оффшорных территорий. Надо четкий перечень критериев закрепить в законодательстве. В UK – сумма налогов меньше 75%, нежели та, которая была бы уплачена в UK? Все, оффшор. Есть факультативный критерий. Закрепление в корпоративном законодательстве иностранного государства особого статуса оффшорных компаний. Если этого нет, то оффшор не станет не оффшором. Виды компаний: 1. Национальная компания, которая подлежит обложению налогом общим правилам в соответствии с национальным законодательством оффшрной юрисдикции; 2. Компании международного бизнеса (функциональное направление которого – «все нам, а мы – никому» - т.е. вы регистрируетесь у нас, а работаете (инфраструктуру используете) в других странах; 3. Оффшорная компания, статус которой приобретается при соблюдении определенных условий 4. Компании со специальным статусом 5. Освободженнаям компания – особый статус лишь для некоторых компаний, позволяющий им при определенных условиях освобождаться от налогообложения в стране резиденства 6. Нерезиденская компания – не является резидентом этой страны. Институты противодействия оффшорным компаниям: 1. Трансфертное ценообразование; 2. Консолидированный налогоплательщик (см. НК РФ); 3. Правила о недостаточной капитализации (ч. 2 ст. 269 НК РФ) – когда проценты выплачиваются вместо дивидендов и с учетом уровня капитализации проценты могут быть переквалифицированы в дивиденды при превышении этих процентов уровня капитализации (есть дело Северного Кузбаса – Постановление Президиума ВАС РФ, плюс смотри Кипрский протокол – применяются любые ограничения льгот, если создание компании на Кипре лишь для получения льгот) Там сказано, что принцип недискриминации может быть ограничен в случае 4. Контролируемая иностранная компания – метод включения доходов этих компаний в общий облагаемых доход, метод частичных принятия затрат этих компаний (-15%), метод фиксированного сбора (15% в Белоруссии). У нас этого института нет. 5. Постоянное представительство; 6. Институт резидентства; 7. Антитрастовое законодательство (элементы используются в протоколе соглашения с Кипром – когда при налогообложении с имуществом учитывается в т.ч. и организационные структуры) 07.05.2012 г.
|
