Объективная сторона

Если исходить из прежней редакции подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ объективная сторона налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ выражается в непредставлении налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать и по которым этот налогоплательщик, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, обязан представлять в налоговый орган налоговую декларацию.

Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ, совершенного после 1 января 2007 г., выражается в непредставлении налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, обязанность представления которых предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Как уже было указано выше принципиального отличия между указанными формулировками нет.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, совершается в форме бездействия, так как правонарушитель в данном случае не исполняет свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации.

Отметим, что в некоторых случаях налогоплательщики полагают будто бы ответственность по ст. 119 НК РФ предусмотрена только за непредставление налоговых деклараций в установленный срок, а что касается случаев непредставления деклараций вовсе, то в этом случае, по их мнению, отсутствует событие налогового правонарушения анализируемой статьи.

Однако суды однозначно не соглашаются с такой позицией и указывают на то, что ст. 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение обязанности по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации (постановление ФАС ПО от 19.08.2004 N А12-7436/04-С25).

Санкции по ст. 119 НК РФ взыскиваются независимо от последствий, которые могут возникнуть в силу указанного бездействия. То есть состав анализируемого правонарушения является формальным.

Для применения ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, как в соответствии с прежней редакцией так и в соответствии с новой редакцией НК РФ, необходимо:

1) установить, предусмотрен ли срок представления налоговой декларации законодательством о налогах и сборах

Так при рассмотрении одного из дел суд указал, что срок представления расчетов платежей за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлен Инструкциями ГНС РФ, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Следовательно, несвоевременное представление указанных расчетов не образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 17.01.2005 N А66-7001/2004).

Как было указано Президиумом ВАС РФ, поскольку НК РФ не установлен срок представления уточненных налоговых деклараций по НДС, следовательно привлечение к налоговой ответственности за их несвоевременное представление является неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2005 N 2769/05)

Поскольку срок представления декларации по налогу на пользователей автодорог был предусмотрен Инструкцией МНС N 59, которая не является актом законодательства о налогах и сборах, следовательно, привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления указанной декларации является неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 5133/06)

2) установить и доказать факт нарушения налогоплательщиком срока представления налоговой декларации

В другом случае суд указал, что представление налоговой декларации в установленный рок с ошибочно указанным налоговым периодом не образует состав налогового правонарушения (постановление ФАС ВСО от 14.06.2005 N А19-872/05-52-Ф02-2579/05-С1). Также не образует состава налогового правонарушения несвоевременное представление декларации по месту нахождения обособленного подразделения организации при условии, что по месту нахождения самой организации декларация представлена своевременно (постановление ФАС ЗСО от 28.09.2005 N Ф04-6781/2005 (15265-А45-15).

Интересным в этой связи, на наш взгляд, является дело, в результате рассмотрения которого суд отказал инспекции в удовлетворении требований о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ направившего декларацию по каналам телекоммуникационной связи. В частности, суд указал: то обстоятельство, что из квитанции налогового органа о приеме налоговой декларации по каналу телекоммуникационной связи невозможно установить ни даты представления отчетности, ни налогоплательщика, представившего налоговую декларацию, не является основанием для взыскания штрафа по ст. 119 НК РФ, поскольку налогоплательщик не может и не должен нести ответственность за форму и содержание квитанции, сформированной самим налоговым органом и из которой действительно невозможно определить ни дату, ни вид отчетности, ни наименование налогоплательщика (постановление ФАС ПО от 02.03.2006 N А65-20380/2005-СА1-19);

3) установить, отвечает ли расчет признакам налоговой декларации.

Сразу же считаем необходимым отметить, что установление указанного признака актуально для правоотношений, возникших до 1 января 2007 года. Дело в том, что с 1 января 2007 года вступили в силу предусмотренные Федеральным законом N 137-ФЗ поправки, согласно которым законодатель в п. 1 ст. 80 НК РФ очень четко разграничил понятия налоговой декларации и расчета по авансовым платежам и расчета сбора (подробнее см. ниже). В связи с чем, с 1 января 2007 г. основания для различной квалификации представляемых налогоплательщиком документов отсутствуют.

4) Установить наличие предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности по представлению налоговых деклараций

Например, исходя из положений п. 6 ст. 164, п. 9 и п. 10 ст. 165, п. 2 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ, представление декларации по НДС по налоговой ставке ноль процентов является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, поэтому представление указанной декларации с нарушением установленного срока не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ (постановление ФАС ВСО от 02.08.2004 N А33-14796/03-С3-Ф02-2860/04-С1; постановление ФАС ЗСО от 27.03.2006 N Ф04-2295/2006(20643-А70-25)).

Также, как правильно указывает Р.Р. Садыков, в НК РФ нет положений, на основании которых налоговый орган имел бы право отказать налогоплательщику в принятии своевременно представленной налоговой декларации и после привлечь первого к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. О неправомерности отказа налогового органа в принятии налоговой декларации указывает и арбитражная практика. Так, по одному из дел было указано в постановлении ФАС МО от 11.06.2003 N КА-А41/3575-03: "законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность налоговой инспекции отказать налогоплательщику в принятии расчетов (налоговых деклараций), а также дополнений и изменений в налоговую декларацию. Напротив, законодатель предусмотрел обязанность налогового органа принять их...".

Правда, некоторые представители налоговых органов пытаются расширительно толковать объективную сторону состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ и привлекают налогоплательщиков к ответственности по этой статье, хоть и при своевременном представлении налоговой декларации, но с заниженной суммой налога по ней. Как правило, данные действия со стороны налоговых органов обосновываются тем, что подача "неправильной" декларации, свидетельствует как бы о непредставлении декларации в части заниженной суммы.

Однако диспозиция ст. 119 НК РФ не предусматривает наступление ответственности за непредставление налоговой декларации на ту сумму налога, неуплата которого выявлена в ходе проверки налогового органа, в случае подачи налогоплательщиком такой декларации в соответствующий налоговый период (постановление ФАС СЗО от 12.03.2003 N А42-6241/02-СЗ).

В другом случае суд при рассмотрении аналогичного спора указал следующее. Своевременное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не имеет правового значения для решения вопроса о правомерности наложенных на него санкций за нарушение срока представления налоговой декларации. Поэтому исчисление налоговым органом штрафа от суммы уплаченного налога является правомерным (постановление ФАС ЗСО от 27.04.2005 N Ф04-2441/2005(10593-А75-14)).