Тема 3. Этапы аудита. Пообъектный и циклический подходы к проведению аудита

Аудиторскую проверку на практике условно можно разделить на ряд этапов.

Первый этап - подготовительный. Происходит установление взаимоотношений между аудиторской организацией и предприятием-клиентом. Завершается заключением’договора об оказании аудиторских услуг..

Второй этап - планирование аудита. На основе-информации о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется; предварительного изучения системы внутреннего контроля аудитор оценивает аудиторский риск, определяет уровень существенности ошибки; устанавливает содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в плане программы аудита На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составе аудиторской группы.

Третий этап - выполнение аудиторских процедур. Производится сбор аудиторских доказательств и их документирование.

Четвертый этап - заключительный. Аудитор обобщает результаты проверки, формулирует мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее действующему законодательству. Подготавливает заключительную документацию:

1) информацию для руководства аудируемого лица и представителей его собственника;

2) аудиторское заключение.

На каждом из этапов аудитор должен углубиться в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее подготовки и получить на каждом уровне обработки учетной информации достаточные доказательства для формирования объективного итогового мнения о ее достоверности.

Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита в рамках каждого сегмента.

Различают по объектный и циклический подходы к организации аудита.

При по объектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета.

Типовая структура сегментов аудита при пообъектном подходе к его проведению:

Таким образом, аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними.

Сегменты аудита, выделенные с применением циклического подхода,
именуются циклами хозяйственных операций.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. Поэтому, несмотря на общий подход, сегментирование аудита для каждого экономического субъекта будет иметь индивидуальные особенности.

С учетом российских особенностей бухгалтерского учета можно выделить следующие циклы хозяйственных операций:

- приобретения;

- производства;

- продаж, получения доходов и формирования финансового результата;

Тема 4. Начальная стадия аудиторской проверки

1. Принятие решения о сотрудничестве с клиентом

Процедуры принятия на обслуживание нового клиента и продолжения со­трудничества установлены Правилом (стандартом) № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом. Такие процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что договор будет заключен только в отношении заданий:

а) в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица;

б) котопые аудиторская организация способна выполнить, обладая необ­ходимыми возможностями, временем и ресурсами;

в) при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать

этические требования.

Для оценки указанных аспектов аудиторская организация собирает необходимую информацию. В случае, если принято решение о заключении договора, несмотря на наличие некоторых проблем, следует зафиксировать и способы их решения.

При оценке честности руководства потенциального клиента аудиторская организация должна учитывать, например:

а) личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, аффилированных лиц, представителей собственника;

б) характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую практику;

в) информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

г) насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг;

д) проявления ненадлежащего ограничения объема аудита;

е) признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью;

ж) причины назначения данной аудиторской организации и неназначения предшествующего аудитора.

Информацию о честности руководства потенциального клиента аудиторская организация может получать, например, из следующих источников:

а) общение с аудиторской организацией, оказывающей услуги потенциальному клиенту в текущем периоде или в предшествующие периоды, обсуждение с другими третьими сторонами;

б) запросы в адрес таких третьих сторон, как банки, организации, оказывающие клиенту юридические услуги, другие представители финансовых и деловых кругов;

в) иные открытые источники информации.

При оценке собственных возможностей, профессиональной компетентности. временных рамок и ресурсов аудиторская организация должна проанализировать конкретные требования к заданию и специалистам всех уровней. В частности, аудиторская организация анализирует:

а) знания работников в конкретной отрасли или области;

б) опыт применения требований нормативных правовых актов РФ или возможность быстрого приобретения необходимых навыков и знаний;

в) наличие достаточного для выполнения задания количества работников, владеющих необходимыми знаниями и обладающих соответствующей профессиональной компетентностью;

г) возможность привлечения сторонних экспертов в случае необходимо­сти;

д) наличие в составе работников лиц, отвечающих критериям и требованиям, предъявляемым к лицам, способным выполнять обзорные проверки качества выполнения задания, если это применимо;

е) способность аудиторской организации выполнить задание в установленные сроки.

Аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать фактический или воспринимаемый конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация должна оценить целесообразность принятия задания.

Этические аспекты принятия на обслуживание клиента и заключения договора рассмотрены в Кодексе профессиональной этики аудиторов. В рамках концептуального подхода предлагается оценивать:

- приемлемость отношений с клиентом - наличие потенциальных угроз

нарушения принципов этики и возможные меры предосторожности;

- приемлемость задания - возможность выполнения принципа профессиональной компетентности и должной тщательности;

- соблюдение этических принципов и получение необходимой информации о работе предшественника - смена аудитора;

- конфликт интересов - как в случае, когда аудитор является непосредственным конкурентом клиента, так и в случае конкурирования клиентов аудитора;

- второе мнение;

- вознаграждение аудитора.

Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества. Например, клиент мог начать расширять свою деятельность в отрасли, знания и опыт работы в которой у аудиторской организации отсутствуют.

Если аудиторская организация получает информацию, которая привела бы к отказу от выполнения задания, если бы она стала известна раньше, то принципы и процедуры, связанные с продолжением выполнения задания и со­трудничества с клиентом, должны предусматривать оценку:

а) профессиональной и юридической ответственности, применимой к данным обстоятельствам, включая возможное требование к аудиторской организации сообщить соответствующую информацию лицу (лицам), которое ее назначило;

б) возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом.

Принципы и процедуры, регулирующие порядок отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом, предусматривают следующее:

а) обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента мер, которые аудиторская организация может предпринять в сложившихся обстоятельствах;

б) обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от продолжения сотрудничества, а также причин отказа, если аудиторская организация считает отказ целесообразным;

в) рассмотрение вопроса о наличии требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности или иных нормативных правовых актов Российской Федерации в отношении исключения или предоставления возможности аудиторской организации отказаться от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от продолжения сотрудничества с сообщением причин отказа соответствующим регулирующим органам;

г) документальное оформление значимых вопросов, их обсуждения, сделанных выводов с их аргументацией.

2. Составление письма о проведении аудита

Утвердившись в возможности дальнейшего сотрудничества, аудиторская организация и экономический субъект должны оформить сделку.

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено ГК РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и российский стандарт рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо о проведении аудита.

Условия подготовки, форма и содержание письма о проведении аудита и договора установлены Правилом (стандартом) № 12 «Согласование условий проведения аудита».

Аудиторские услуги - весьма специфичная область, отличающаяся от других услуг. Отличие это заключается, прежде всего, в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора (аудитор несет ответственность за выраженное мнение о достоверности отчетности). Поэтому ещё до заключения договора важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при заключении договора.

Письмо о проведении аудита -.документ, направляемый аудитором пред­полагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого. лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора.

В письме приводятся, как правило, следующие положения:

ü объект и цель аудиторской проверки;

ü законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;

ü форма отчетности аудиторской организации;

ü ответственность аудиторской организации;

ü наличие аудиторского риска;

ü обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок (повторяющийся аудит) письмо составляется, если аудитор считает это необходимым.

Например, если имеют место:

1. любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;

2. любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;

3. кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;

4. изменения в структуре собственности аудируемого лица;

5. значительные изменения характера или масштабов деятельности ауди­руемого лица;

6. требования законодательства Российской Федерации.

 

3.Договор в аудиторской деятельности

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 ГК РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу. а заказчик обязуется оплатить эту услугу.

Существенными условиями подобного договора, согласно требованиям ГК РФ, являются:

1. предмет договора - суть предоставляемой услуги;

Например, проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год).

2. Порядок и сроки оплаты;

3. условия оказания услуг.

В том числе могут быть указаны цель оказания услуг, объект аудита, этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год), сроки проведения проверки (начало, окончание), указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация - отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику;

4. права и обязанности аудиторской организации;

5. права и обязанности экономического субъекта;

6. ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями ГК

РФ и закона РФ «Об аудиторской деятельности». Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например возможность привлечения сторонних специалистов или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания (договора) обратится к аудитору с просьбой изменить его условия, аудитор должен оценить последствия таких изменений, которые могут быть двух видов:

1. изменения, позволяющие провести аудит в соответствие с законом. В этом случае договор изменяется и в дальнейшем нет необходимости упоминать об этом, например при подготовке аудиторского заключения или отчета;

2. изменения, приводящие к замене аудита сопутствующими услугами. В этом случае аудитор обязан детально оценить последствия таких изменений и сообщить об этом руководству аудируемого лица, в том числе указав на невозможность выдать аудиторское заключение.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания.

2. Оценка стоимости аудиторских услуг

Применяемые в настоящее время варианты оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:

1) аккордная оплата - сумма оплаты заранее определяется и фиксируется в договоре;

2) повременная оплата - базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора определенной квалификации;

3) Сдельная оплата - расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности. Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Одним из вариантов сдельной оплаты является оплата «по результатам» - оплата определяется в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов;

4) комбинированная оплата оплата - это различные комбинации из перечисленных форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.

При определении размера оплаты аудитор должен обеспечить соблюдение требования независимости, а также этических принципов.

В соответствии со статьей 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» порядок выплаты и размер денежного вознаграждения за проведение аудита и оказание сопутствующих услуг определяются договорами и не могут быть поставлены в зависимость от содержания итоговых выводов.

Кодекс профессиональной этики аудиторов предписывает при определении размера вознаграждения оценивать угрозы нарушения этических принципов.

Основными мерами предосторожности при этом являются:

а) ознакомление клиента с условиями выполнения задания и с методикой расчета оплаты и объема оказываемых услуг;

б) назначение квалифицированных работников для выполнения задания и выделение времени, соответствующего условиям задания.

Тема 5. Планирование аудита

1. Сущность этапа планирования

Планирование аудиторской деятельности регулируется федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» и федеральным правилом (стандартом) № 19 «Особенности первой проверки аудируемого липа».

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита и программы аудита.

Аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно, в том числе:

а) важным областям аудита уделено необходимое внимание:

б) выявлены потенциальные проблемы, и работа выполнена с оптимальными затратами;

в) процедуры выполнены качественно и своевременно;

г) работа эффективно распределена между членами аудиторской группы. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени проверки. Общий план аудита и программа аудита по мере необходимости уточняются и пересматриваются в холе аудита. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.

Затраты времени на планирование зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

В качестве источников информации могут быть использованы следующие документы:

ü устав предприятия; документы о его регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров;

ü бухгалтерская и статистическая отчетность;

ü документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты);

ü отчеты внутренних аудиторов;

ü материалы налоговых проверок;

ü документы, регламентирующие производственную и органи­зационную структуру фирмы;

ü сведения, полученные из бесед с руководителями и исполни­тельными органами фирмы-клиента;

ü информация, полученная при осмотре территории и помещений предприятия.

Аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Разработка общего плана аудита

Общий план аудита - логическое описание предполагаемого объема и порядка проведения аудиторской проверки.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание;

1) особенности деятельности аудируемого лица, в том числе общий уровень компетентности руководства;

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого

лица;

3) риск н существенность, в том числе выявленные сложные области бухгалтерского учета;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита, влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе необходимость привлечения экспертов;

6) прочие аспекты.

Общий план аудита оформляется документально и утверждается сотруд­ником аудиторской организации, имеющим право подписи аудиторского за­ключения.

Пример оформления плана аудита представлен на рисунке 3.

Общий перечень объектов проверки.(планируемых видов работ) при со­ставлении общего плана аудита охватывает такие позиции, как:

ü учредительные документы;

ü денежные средства;

ü учетная политика предприятия;

ü расчеты;

ü основные средства;

ü финансовые результаты и использование прибыли

ü нематериальные активы;

ü производственные запасы;

ü капитал и резервы;

ü расчеты по оплате труда;

ü кредиты и финансирование;

ü затраты на производство;

ü учет по забалансовым счетам;

ü готовая продукция, товары и реализация;

ü бухгалтерская отчетность и приложения.

План и программа аудита могут быть выделены для отдельного участка проверки.