Различия в формировании и использовании доходов государственных (муниципальных) учреждений
Таким образом, независимо от формы, государственные (муниципальные) учреждения могут оказывать платные услуги (работы) только в соответствии с видами деятельности, которые для них являются основными. При этом средства, полученные от такой деятельности, могут направляться только на достижение уставных целей. Предпринимательской деятельностью государственных (муниципальных) учреждений признается приносящее прибыль производство товаров, работ, услуг, а также приобретение и реализация имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах. Однако для автономных учреждений это правило действует в полном объеме, в то время как бюджетные и казенные учреждения, в соответствии с законом «О некоммерческих организациях» и Бюджетным кодексом РФ не имеют права осуществлять операции с ценными бумагами, размещать средства в кредитных организациях. Бюджетным учреждениям также запрещено принимать участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Кроме того, определенные ограничения установлены в отношении отдельных видов казенных учреждений. Учреждения, осуществляющие функции федеральных органов государственной власти, органов власти субъектов РФ или муниципальных образований, в соответствии с п.3 ст.15 федерального закона от26 июля 2006 г. №135-ФЗ «О защите конкуренции» не могут совмещать свою деятельность с функциями хозяйствующих субъектов. По сути это означает, что они лишены права осуществлять предпринимательскую деятельность. Главное различие в деятельности бюджетных, автономных и казенных учреждений заключается в правах по распоряжению полученными от предпринимательской деятельности доходами. Доходы от приносящей доход деятельности, полученные бюджетным или автономным учреждением, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения, в то время как доходы, полученные казенными учреждениями от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации. Кроме того, объем средств, полученных от платных услуг автономных и бюджетных учреждений, оказываемых сверх государственного (муниципального) задания, не влияет на объем субсидий в рамках задания, в то время как доходы, получаемые казенным учреждением, могут повлиять на объем бюджетных ассигнований, если соответствующее решение примет учредитель. Исключение составляют доходы федеральных казенных учреждений, исполняющих наказания в виде лишения свободы. П.10 ст.241 БК РФ определяет, что доходы, полученные такими учреждениями, в результате осуществления собственной производственной деятельности в целях исполнения требований законодательства об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете. Следует иметь в виду, что платные услуги могут оказываться учреждением как в пределах государственного задания, так и за его рамками. Законодательством устанавливается, что оказание услуг физическим и юридическим лицам в пределах, установленных заданием, является бесплатным для потребителей этих услуг, если иное не предусмотрено федеральными законами. Предельные цены (тарифы) платных услуг должны содержаться в задании (часть 1 статьи 69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Учреждение может взимать плату за услуги, оказываемые в рамках основных видов деятельности сверх задания. При этом цены (тарифы) на платные услуги могут формироваться учредителем (либо самим учреждением, если такое право предусмотрено законом) в соответствии с требованиями нормативных правовых актов. Стоимость платных услуг определяется учредителем или учреждением, исходя из себестоимости и необходимого уровня рентабельности. В том случае, если платность государственной (муниципальной) услуги предусмотрена государственным заданием, услуги могут быть классифицированы на два вида – частично платные и обязательно платные. Частично платные услуги предоставляют большинство учреждений культуры – театры, музеи. В этом случае потребитель оплачивает стоимость услуги частично, поскольку финансирование услуги осуществляется за счет субсидии на выполнение государственного задания. Таким образом, посетитель учреждения вносит только часть платы за услугу. Аналогичным образом формируется плата за содержание детей в детских дошкольных учреждениях. Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 11 постановления Правительства РФ от 02.09.2010 № 671 при оказании в бюджетными или автономными учреждениями государственных услуг (выполнении работ) за плату в пределах государственного задания, объем субсидии рассчитывается с учетом средств, планируемых к поступлению от потребителей указанных услуг (работ). Это означает, что средства, полученные от оказания платных услуг в рамках государственного задания, используются для выполнения самого задания. Услуги обязательно платные характеризуются тем, что оплачиваются, как правило, путем взимания государственной пошлины. На федеральном уровне принципы определения платы и перечень таких услуг утверждены постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 № 352 «Об утверждении перечня услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления федеральными органами исполнительной власти государственных услуг и предоставляются организациями, участвующими в предоставлении государственных услуг, и определении размера платы за их оказание». Согласно данному документу, к таким услугам, отнесены, например, санитарно-эпидемиологическая экспертиза, экспертиза изделий медицинского назначения, проведение медицинских освидетельствований и т.п. Платные услуги сверх государственного задания тарифицируются также в соответствии с решениями учредителя. При этом Бюджетный кодекс РФ устанавливает, что учреждение не имеет права отказаться от выполнения данного государственного (муниципального) задания в пользу оказания услуг на платной основе (статья 69.2 БК РФ). Более того, согласно п. 4 ст. 9.2 федерального закона «О некоммерческих организациях» бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Поправка «на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях» означает, что услуги и на бесплатной и на платной основе должны быть оказаны потребителю с одинаковым уровнем качества. В это связи является важным четкое и однозначное отделение платных услуг от гарантированных бесплатных для потребителя услуг, оказываемых учреждениями на основании задания, поскольку формирует равные условия оказания услуги для потребителей с различным уровнем жизни. Перечни платных услуг не должны содержать услуги (работы), включенные в перечень услуг (ведомственный перечень услуг), а в перечень услуг не должны включаться услуги (работы), которые выполняются учреждением за плату, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. В республике Татарстан перечень платных услуг, оказываемых учреждениями РТ, регламентирован Постановлением Кабмина РТ от 31 августа 2004 г. №395 «О предпринимательской деятельности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих ассигнования из бюджета Республики Татарстан», в соответствии с которым определены услуги, предоставляемые учреждениями РТ за плату в разрезе видов деятельности. Детализация порядка предоставления платных услуг осуществляется учредителями. Например, приказом Министерства здравоохранения РТ от 31 января 2013 г. №103 регламентируется порядок предоставления платных медицинских услуг населению; Приказом Министерства образования РТ от 13 января 2004 г. №39 утвержден Порядок оказания платных образовательных услуг и т.д.
3.8. Особенности налогообложения деятельности государственных (муниципальных) учреждений
Как было обозначено ранее, государственные (муниципальные) учреждения независимо от типа имеют право осуществлять приносящую доход деятельность. Соответственно, в таком случае для учреждения возникают определенные налоговые последствия. Кроме того, учреждения также наделяются имуществом на праве оперативного управления, которое выступает объектом налогообложения. Поэтому принадлежность учреждения к государственному или муниципальному не означает, что оно не является плательщиком налогов. Рассмотрим подробнее особенности налогообложения государственных (муниципальных) учреждений по отдельным налогам. 1. Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п.п.4 и 4.1. не признаются объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее – НДС): - оказание услуг (выполнение работ) органами государственной власти и местного самоуправления, которые относятся к их исключительным полномочиям; - оказание услуг (выполнение работ) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания. Таким образом, услуги органов государственной власти и государственных (муниципальных) учреждений, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет бюджетных средств, объектами обложения НДС не являются. Кроме того, ст.149 НК РФ в числе операций, не подлежащих налогообложению, упоминает: 1) медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, в том числе услуги в рамках ОМС, услуги скорой помощи, услуги патолого-анатомические; 2) услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования, включая кружковую, секционную, студийную работу; 3) реализация продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских учреждений; 4) услуги архивных учреждений, соответствующие основному профилю деятельности; 5) услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности; 6) образовательные услуги, оказываемые некоммерческими организациями, направленные на реализацию общеобразовательных и профессиональных образовательных программ, за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений; 7) услуги по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей, граждан пожилого возраста, инвалидов и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации; 8) услуги (работы) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия; 9) услуги органов власти, за которые взимается государственная пошлина, лицензионные, патентные и иные сборы; 10) услуги, оказываемые организациями сферы культуры и искусства, а именно: театрами, кинотеатрами, концертными организациями, цирками, библиотеками, музеями, парками культуры и отдыха, заповедниками, ботаническими садами и зоопарками и т.п. Таким образом, НДС не облагаются услуги государственных (муниципальных) учреждений, относящиеся к основным видам их деятельности. Если же учреждение оказывает сопутствующие услуги (выполняет работы), то они признаются объектами обложения НДС. В этом случае порядок исчисления и уплаты налога аналогичен общему порядку применения НДС. Определенные особенности в применении НДС установлены в отношении имущества государственных (муниципальных) учреждений при сдаче его в аренду. В соответствии с изменениями, внесенными законом №83-ФЗ, при сдаче имущества в аренду органами государственной (муниципальной) власти, а также казенными учреждениями, налоговая база определяется как сумма арендной платы, включающая НДС. В этом случае арендатор выступает в качестве налогового агента и сам уплачивает сумму НДС по аренде имущества, удерживая эту сумму из арендной платы, уплачиваемой арендодателю. 2. Налог на прибыль. Поскольку государственные (муниципальные) учреждения имеют право получения предпринимательских доходов, они могут признаваться плательщиками налога на прибыль. При этом ст.251 НК РФ устанавливается, что налогом на прибыль не облагаются следующие доходы: 1) средства и имущество, полученное в виде безвозмездной помощи; 2) имущество, полученное государственными (муниципальными) учреждениями по решению органов власти всех уровней; 3) средства целевого финансирования, включая: - средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям; - средства грантов, полученных на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан; - средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, или территориальных фондов ОМС. 3) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными (муниципальными) образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; 4) средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. Кроме того, при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К таким поступлениям относятся: 1) взносы учредителей, пожертвования, доходы в виде безвозмездно полученных работ (услуг); 2) целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности; 3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций. Следует обратить внимание на то, что казенные учреждения не будут уплачивать налог на прибыль даже в случае получения предпринимательских доходов, поскольку в соответствии с БК РФ все доходы казенных учреждений признаются доходами бюджета, а, следовательно, не подлежат налогообложению. Исключение составляют казенные учреждения, подведомственные органам местного самоуправления, поскольку налог на прибыль зачисляется в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ. Так, например, Письмом ФНС РФ от 21.09.2011 №ЕД-4-3/15432@ «О разъяснении отдельных положений статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации» определяется, что сдача в аренду муниципального имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признается государственной (муниципальной) услугой, а является деятельностью, приносящей доход, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Ст. 284 НК РФ также устанавливается, что в отношении учреждений, осуществляющих образовательную и медицинскую деятельность применяется налоговая ставка 0%. Такое право предоставляется при соблюдении следующих условий: 1) деятельность должна быть включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности; 2) организации должны иметь лицензию на осуществление образовательной или медицинской деятельности; 3) доходы от образовательной или медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90 процентов всех доходов организации либо отсутствовать; 4) в штате организации должно числиться не менее 15 работников; 5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок. Нулевая ставка налога на прибыль может быть применена только с начала нового налогового периода. В том случае, если не соблюдается одно из указанных условий, учреждение применяет налоговую ставку в 20%. Если организация, применявшая налоговую ставку 0% решила перейти на общую ставку налогообложения, то повторно перейти на нулевую ставку сможет не ранее, чем через пять лет. В остальных случаях налогообложение приносящей доход деятельности не отличается от такого же налогообложения коммерческих организаций.
|
