Аудит учредительных документов

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;

2. Гражданский кодекс Российской Федерации;

3. Федеральный закон «Об акционерных обществах»;

4. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

5. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности»;

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению;

7. Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Источники информации:

1. устав,

2. свидетельство о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, внебюджетных фондах,

3. протоколы собраний учредителей (акционеров),

4. акты приема-передачи акций,

5. акты оценки имущества, внесенного в счет оплаты акций (долей уставного капитала),

6. Бухгалтерский баланс. Например, в Бухгалтерском балансе:

- в активе – в разделе «Оборотные активы» величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал;

- в пассиве – раздел «Капитал и резервы», статья «Уставный капитал» отражает величину уставного капитала организации.

7. Отчет об изменении капитала,

8. главная книга или оборотно-сальдовая ведомость,

9. регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала (журнал-ордер №12, ведомости аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал» и 75 «Расчеты с учредителями» и 81 «Собственные акции (доли)», методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах и др.),

10. реестр акционеров,

11. документы, подтверждающие факт внесения вкладов в уставный капитал – акт приема-передачи, накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера,

12. документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал (свидетельство на право собственности на недвижимость, транспортные средства, объекты интеллектуальной собственности и т.п.).

Изучая учредительные документы, аудитор одновременно решает несколько задач:

1) собирает данные, необходимые для заполнения рабочей документации и составления аудиторского заключения;

2) проверяет соответствие учредительных документов требованиям законодательства РФ;

3) определяет величину уставного капитала, отраженную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности;

4) определяет состав учредителей и вытекающие последствия. Например:

Состав учредителей аудируемого лица влияет на целый ряд обстоятельств:

- классификацию предприятия как субъекта малого предпринимательства, что, в свою очередь, влияет на право аудируемого лица, например, не принять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и т.д.;

- наличие в уставном капитале доли государственной или муниципальной собственности в размере не менее 25% влечет необходимость соблюдения особой процедуры привлечения аудиторов (по результатам открытого конкурса в соответствии со ст. 7 Закона об аудиторской деятельности), а также проведения аудита в соответствии с требованиями типового технического задания (обязательный аудит).

5) собирает данные, которые могут использоваться при проверке иных существенных показателей бухгалтерской отчетности или обусловить модификацию аудиторского заключения.

Основной целью аудита общих документов организации является подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от его момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. Поэтому аудитор определяет, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла организации.

При ознакомлении с уставом организации аудитор выясняет:

1) фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации (ОАО, ЗАО, ООО и т. д.);

2) форму собственности (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может иметь государственную, частную форму собственности);

3) принадлежность (российская организация, иностранная организация, с участием иностранного капитала и т. д.);

4) правовой статус организации (экономический субъект может быть основной, дочерней, зависимой организацией, филиалом, структурным подразделением);

5) наличие представительств и филиалов организации. Например, проверяя устав общества, аудитору следует помнить, что этот документ должен содержать информацию о филиалах и представительствах общества. А поскольку они не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденного обществом положения, данные их бухгалтерского учета включаются в бухгалтерскую отчетность юридического лица. Аудитор должен проверить выполнение требований ст. 83 НК РФ о необходимости регистрации филиалов и представительств по местонахождению обособленных рабочих мест;

6) местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации (территория РФ, свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования);

7) виды деятельности (организация может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством), основными из которых являются производственная, торговая, строительная, и наличие лицензии на отдельные виды деятельности;

8) организационную структуру управления (наличие высшего органа, наблюдательного совета и исполнительного органа), внутренние положения, штатное расписание; с помощью перекрестной проверки документов устанавливается соответствие организационной структуры в разных правоустанавливающих документах;

9) функции, полномочия и подчиненность персонала в рамках структуры управления организацией; информация, отраженная в организационной структуре, внутренних положениях, должностных инструкциях, трудовых договорах, сверяется с учредительными документами и действующим законодательством;

10) внутреннюю структуру учетной службы и службы внутреннего аудита; устанавливаются штат учетных работников и аудиторов, ревизоров, их подчиненность, соответствие функциональных обязанностей действующему законодательству, учредительным документам, внутренним положениям, должностным инструкциям, трудовым договорам;

11) наличие учредителей организации (юридических и физических лиц);

12) размер уставного капитала для каждого из учредителей и порядок формирования уставного капитала (в соответствии с законодательством вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другим имуществом);

13) распределение долей в уставном капитале, в том числе преобладающее участие конкретного учредителя в уставном капитале организации;

14) создание резервного и других фондов, направления использования средств этих фондов (проверка осуществляется на соответствие действующему законодательству);

15) порядок и условия распределения чистой прибыли между учредителями, акционерами.

16) другие существенные вопросы, как предусмотренные, действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.

Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации.

Если учредительные документы и документы о регистрации не представлены, то аудитор не может получить доказательства о правомерности деятельности клиента как юридического лица. В такой ситуации он вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Изучая учредительные документы, аудитор отмечает те вопросы, которые могут влиять на оценку достоверности других существенных показателей бухгалтерской отчетности:

1) порядок одобрения крупных сделок. Наприме р, крупная сделка, совершенная с нарушением требований закона об акционерных обществах, может быть признана недействительной по иску общества или акционера. Поэтому проверка соблюдения законодательства в части одобрения процедуры крупной сделки является важной для аудитора. Причем данный аспект касается не только продажи имущества общества, но и крупной покупки. В практике юристы компании-покупателя при покупке крупных объектов недвижимости запрашивают у компании-продавца копии документов об одобрении крупной сделки. Отсутствие такого подтверждения может рассматриваться как риск истребования приобретенного имущества по иску акционеров компании-продавца. Аудитор должен самостоятельно оценить риск возникновения каких-либо негативных последствий из-за несоблюдения процедуры одобрения крупных сделок или неопределенности с определением правильности процедуры (когда возникает вопрос о спорности классификации сделки как крупной, например, общество считает что инвестиционный кредит получен в ходе обычной хозяйственной деятельности, а аудитор считает, что получение кредита выходит за рамки таковой).

2) порядок определения должностного оклада генерального директора;

3) наличие филиалов и т.д.

В ходе проверки учредительных документов определяется перечень хозяйственных операций, для осуществления которых создан данный экономический субъект.

При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор может использовать следующие методы сбора аудиторских доказательств:

1. устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов,

2. проверка внутренних документов предприятия.

В программе аудиторской проверки по данной тематике целесообразно рассмотреть следующие вопросы:

1. предмет деятельности клиента;

2. перечень хозяйственных операций, проведенных экономическим субъектом за проверяемый период;

3. наличие лицензий и разрешений на занятие лицензируемыми видами деятельности;

4. виды счетов, открытых в банках;

5. своевременность и правильность внесения в учредительные документы всех изменений;

6. структура управления;

7. правильность расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал и расчетов с учредителями.

Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с учредительными документами, являются:

1. несоответствие данных о размере уставного капитала, указанных в учредительных документах, с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета;

2. неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

3. невнесение изменений в учредительные документы или их несвоевременное внесение;

4. осуществление деятельности без лицензии;

5. нарушения, связанные с формированием уставного капитала общества и размещением его акций;

6. нарушения, связанные с недействительностью решений органов управления общества;

7. нарушения, связанные с порядком выплаты дивидендов;

8. нарушения, связанные с обеспечением прав акционеров на приобретение размещаемых обществом дополнительных акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции.

Оценка аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства, регулирующего его деятельность, является крайне сложным вопросом. Основным стандартом аудиторской деятельности, регулирующим данный аспект, является правило (стандарт) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». Общее требование стандарта заключается в следующем: аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства аудируемым лицом, но должен получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных актов, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (пункты 11, 19 стандарта).

Специалисты отмечают, что вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета является крайне сложным.

1. Например, некоммерческая организация распределила полученную от предпринимательской деятельности прибыль между учредителями, что запрещено действующим гражданским законодательством. В бухгалтерском учете записи по распределению прибыли отражены в соответствии с требованиями плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Возникает сложная ситуация: незаконное основание совершения сделки и правильная бухгалтерская запись. Решать этот и аналогичные вопросы следует следующим образом: если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и/или потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения данной нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет таких последствий, специальное рассмотрение данного вопроса в ходе аудита не требуется.

2. Например.

Закон об акционерных обществах, ст. 7, п. 2: «В открытом обществе не допускается установление преимущественного права общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого общества».

Допустим, данная норма была нарушена. И хотя нарушение ущемляет права других участников акционерного общества, но непосредственного влияния на формирование показателей бухгалтерской отчетности это нарушение не оказывает, поэтому требование соблюдения данного пункта нормативного акта в стандартную программу аудита не включается. В противном случае аудитору пришлось бы проверять соблюдение всех пунктов закона, регулирующего деятельность аудируемого лица, что превратит аудиторскую проверку из оценки достоверности бухгалтерской отчетности в разновидность надзора за соблюдением всего законодательства.

Другая норма этой же статьи (Закон об акционерных обществах, ст. 7, п. 2): «Число акционеров закрытого общества не должно превышать пятидесяти. В случае, если число акционеров закрытого общества превысит установленный настоящим пунктом предел, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое. Если число его акционеров не уменьшится до установленного настоящим пунктом предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке». В этом случае уже иная ситуация. Поскольку создается угроза ликвидации общества в судебном порядке, аудитор должен рассмотреть это обстоятельство для надлежащей модификации аудиторского заключения. Соответствующая запись в аудиторском заключении предупреждает пользователей о потенциальной угрозе, ведь при инициации судебного иска операции по счетам общества будут приостановлены, обязательства перед контрагентами не будут выполнены, что приведет к убыткам, как для участников, так и кредиторов.

Модификация аудиторского заключения может выглядеть следующим образом:

«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт нарушения ЗАО «YYY» нормы ст. 7 Закона об акционерных обществах, выразившегося в превышении допустимого количества акционеров, в связи с чем ЗАО «YYY» может быть ликвидировано в судебном порядке».

Вместе с тем следует отметить, что решение о модификации аудиторского заключения аудитор принимает на основании своего профессионального суждения. Например, в рассматриваемой ситуации аудитор может посчитать, что вероятность возбуждения дела о ликвидации общества крайне мала, и не учитывать факт нарушения нормы ст. 7 Закона при формировании аудиторского заключения. При возникновении спора о правомерности действий аудитора будут рассмотрены те доказательства, на основании которых он принимал решение.