Примерные составы аудиторских групп при проведении различных видов проверок
Рассмотрим подробнее обязанности специалиста-финансиста, специалиста по налогообложению и налоговому планированию, специалиста-юриста, участвующих в аудиторской проверке.
Задача специалиста-финансиста - проведение финансового анализа предприятия-заказчика и разработка финансового плана (или уточнение финансового плана при его наличии у предприятия-заказчика на момент начала проверки).
Результатом деятельности специалиста-финансиста должны стать выводы о финансовой деятельности предприятия-заказчика (финансовое заключение), которые войдут в отчет (заключение) аудиторской группы. Эти выводы содержат финансовый анализ деятельности предприятия-заказчика; кроме того, они могут включать в себя оценку финансового плана.
Задача специалиста по налогообложению и налоговому планированию - проанализировать правильность исчисления налогооблагаемой базы и исчисления налогов, правильность применения льгот в разрезе видов налогов (при наличии льгот), возможность применения льгот в разрезе видов налогов (при отсутствии льгот), а также правильность расчетов по налогам и сборам.
Результатом работы этого специалиста должны стать выводы по налогам, сборам и отчислениям, которые являются частью аудиторского заключения (аудиторского отчета).
Задача специалиста-юриста - анализ договорной и претензионно-исковой работы предприятия-заказчика.
Результат его работы - выводы, которые должны стать частью заключения (отчета) аудиторской группы. При проведении юридического анализа договорной работы следует обратить особое внимание на наличие журнала регистрации, первых экземпляров договоров (контактов) в юридическом отделе, бланка согласования договора с различными службами предприятия-заказчика, а также типовых форм договоров.
Отсутствие в юридическом отделе заказчика первых экземпляров договоров с необходимыми реквизитами (подлинными печатями и подписями сторон) существенно усложняет претензионно-исковую работу и саму деятельность предприятия.
При проведении юридического анализа претензионно-исковой работы следует установить, ведется ли журнал регистраций претензий и исков; осуществляется ли учет исков по временному и материальному критериям; учитываются ли иски, решенные в пользу предприятия; проводится ли анализ допущенных ранее нарушений для последующего составления (исправления) типовых договоров.
12.3. Виды программ
По результатам оценки СВК проверяемого субъекта и определения на ее основе аудиторского риска составляется программа аудита, в которой рассматриваются все процедуры проверки, их характер и объем.
В программах проверки чаще всего указываются основные направления выполнения аудита и определяется обязательный минимум работ. При этом всегда могут возникнуть обстоятельства, которые потребуют выполнения дополнительных действий.
Аудиторские программы можно разделить на два вида:
программы, содержащие вопросы или процедуры для оценки СВК (тесты средств контроля);
программы, содержащие указания или тесты проверки отдельных статей отчетности (тесты по существу).
Однако такое деление удобно лишь в том случае, когда оценка СВК и аудиторская проверка счетов, статей и отчетов разделены во времени.
Так, крупнейшие аудиторские компании при аудите крупных клиентов много времени тратят только на оценку СВК и лишь затем, после окончания финансового года, выполняют собственно аудит у клиента.
Объединив задачи тестирования СВК и статей отчетности, мы получим полный цикл задач тестирования. Такое объединение особенно важно для российских аудиторских фирм и для не очень крупных клиентов, когда не удается разделить во времени оценку СВК и аудит учета и отчетности.
В некоторых случаях российским аудиторским фирмам действительно целесообразно объединить две программы. Несмотря на то что, как уверяют российские аудиторы, СВК на отечественных предприятиях отсутствует, процедуры формирования информации фактически все равно имеются. Их также необходимо оценивать.
Аудиторы, участвующие в проверке, должны письменно фиксировать результаты работы по каждому этапу и подробно описывать выявленные нарушения, ссылаясь на первичные документы заказчика.
Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: сбор и оценка свидетельств для подтверждения полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверка соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции (интерпретация фактов, подтверждающих выводы составителя финансового отчета, и оценка сделанных в отчете выводов) сильно возросла в последние два десятилетия. Отчасти это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы часто считают более целесообразным проверить СВК, чтобы получить свидетельства эффективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является увеличение количества сложных сделок, сделок нового типа и необходимость оценивать способ их отражения в отчетности администрацией.
Кроме этих основных функций независимые аудиторы выполняют консультационную, информационную и другие функции.
12.4. Критерии аудита бухгалтерской отчетности организации и способы их реализации
Основой правильной и рациональной организации процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур является четкое понимание целей аудита бухгалтерской отчетности.
Как неоднократно отмечалось, согласно действующим нормативным документам основная цель аудита бухгалтерской отчетности - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона об аудиторской деятельности под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности понимается степень точности содержащихся в ней данных, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации”*1 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важным является не только “формальное” соблюдение правил, но и подготовка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достоверное и полное представление об имущественном, финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности. _____ *1 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. N 43н.
Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности - это задача руководства аудируемого лица. Наличие аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответственность за ее подготовку и ее достоверность на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной отчетности и составления соответствующего заключения, которое должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности при определении степени объективности представленных в отчетности данных и предупреждать о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.
Поэтому как мнение аудитора о недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно основываться на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказательств должны осуществляться на систематизированной основе, обосновывая уверенность аудитора в определенном выводе относительно достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых “утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность”*, которые представляют собой более конкретные, детализированные подцели аудита. _____ *1 Утверждения, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, сформулированы в Международном стандарте аудита (МСА 500) «Аудиторские доказательства». Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). — М.: МЦРСБУ, 2000.
На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности, как минимум, следующим семи утверждениям, принятым как в отечественной, так и в международной практике:
1) существование;
2) права и обязательства;
3) возникновение;
4) полнота;
5) стоимостная оценка;
6) измерение;
7) представление и раскрытие.
Рассмотрим подробнее содержание этих утверждений.
Критерий существования предполагает, что актив или обязательство, отраженный в финансовой (бухгалтерской) отчетности, действительно существует на отчетную дату.
Подтверждение этого критерия достигается путем проверки достоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолженности).
Критерий права и обязательства устанавливает, что актив или обязательство, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, относятся к данному субъекту по состоянию на отчетную дату.
Соблюдение указанного критерия обеспечивает отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности активов, принадлежащих организации на законных основаниях, и пассивов, характеризующих действительный капитал и обязательства организации.
Иногда для подтверждения критерия права и обязательства может потребоваться привлечение юристов, экспертов; иногда достаточно проверки формального соблюдения всех обязательных реквизитов первичных учетных документов.
Критерий возникновения устанавливает, что в течение отчетного периода была осуществлена операция или произошло событие хозяйственной деятельности, имеющие отношение к аудируемому лицу.
Критерий полноты определяет, что в финансовой (бухгалтерской) отчетности отсутствуют неучтенные активы, обязательства, операции или события хозяйственной деятельности, а также нераскрытые статьи.
Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организацией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.
В соответствии с ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”*1 учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости). _____ *1 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. N 60н.
Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеждается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хозяйственной деятельности. Соблюдение требования непротиворечивости обеспечивает полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете, в бухгалтерскую отчетность.
Для подтверждения критерия полноты важно также подтвердить соблюдение учетного допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так как своевременность и правильность отражения хозяйственных операций в соответствующих отчетных периодах обеспечивает полноту отраженной в отчетности информации.
Критерий стоимостной оценки предусматривает, что актив или обязательства отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности по соответствующей балансовой стоимости.
Соблюдение критерия оценки обеспечивает отражение всех элементов бухгалтерской отчетности в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.
При подтверждении критерия оценки аудитор должен убедиться не только в соблюдении общих правил оценки (например, соблюдении правил определения первоначальной стоимости активов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении методов начисления амортизации).
Критерий измерения устанавливает, что операция или событие хозяйственной деятельности учитывается по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду.
Критерий представления и раскрытия подтверждает, что статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности раскрываются, классифицируются и характеризуются в соответствии с применимыми основами подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Применение унифицированных форм бухгалтерской отчетности, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье “Основные средства” должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют критериям, установленным для признания основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтерской отчетности раскрыта любая другая существенная информация, которая необходима для достоверного отражения финансового состояния организации (например, информация об овердрафте или о денежных средствах, “замороженных” на счетах в фактически обанкротившихся банках).
Таким образом, в результате проверки аудитор должен собрать достаточное количество доказательств с целью установления соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности перечисленным выше утверждениям, соблюдение которых, в свою очередь, дает представление о достоверности отчетности в целом.
При этом следует иметь в виду, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. И хотя в отдельных случаях уже результаты анализа и сопоставления данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, могут служить основанием для выводов о недостоверности отчетности в целом, как правило, требуются более глубокие исследования представленной информации.
Аудитор должен как бы “углубиться” в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства.
На первом этапе аудитор должен остановиться на изучении общих вопросов организации учета и отчетности в организации, проанализировать структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует установить степень важности различных критериев. Аудитору следует определить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить критерии проверки для отобранных статей.
Уже на стадии анализа отчетности следует выделить статьи, в отношении которых можно получить подтверждения определенных критериев, не проводя дополнительных исследований. Например, критерий существования для статей “Касса”, “Материалы” может быть подтвержден результатами инвентаризации.
Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных критериев на данном этапе ограничены. Это обусловлено:
во-первых, ограниченной возможностью применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;
во-вторых, ограниченной возможностью получения аудиторских доказательств по полному спектру установленных критериев, например соблюдение критерия существования в отношении статьи “Валютные счета” не свидетельствует о законности проведенных по валютным счетам операций;
в-третьих, отражением во многих статьях бухгалтерской отчетности агрегированных показателей (например, в статьях “Основные средства”, “Нематериальные активы”, “Долгосрочные финансовые вложения” и т.д.), подтверждение которых может быть произведено только после их дезагрегирования.
Указанные причины обусловливают необходимость изучения информации, содержащейся на уровне сводных регистров бухгалтерского учета, являющихся основанием для подготовки бухгалтерской отчетности.
На втором этапе аудитор должен определить структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и установить взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета.
Сбор доказательств с целью подтверждения установленных утверждений осуществляется путем тестирования не только сальдо по счетам, но и оборотов по счетам. Тестируя обороты по счетам, аудитор может получить доказательства соблюдения или несоблюдения всех установленных утверждений, так как записи на счетах бухгалтерского учета отражают информацию о финансово-хозяйственных операциях, составляющих содержание деятельности организации.
Для практической реализации аудита информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна быть разделена на элементы - отдельные хозяйственные операции с определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие утверждениям существования, прав и обязательств, возникновения, полноты, стоимостной оценки, измерения, представления и раскрытия.
Отобранные элементы обозначают как “сегменты аудита”.
Таким образом, цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита.
Разделение бухгалтерской отчетности на элементы позволяет реализовать цели аудита отчетности, в частности делает возможным распределение конкретных заданий по сбору доказательств в отношении отдельных сегментов между членами аудиторской группы, проводящей проверку.
Аудит каждой хозяйственной операции происходит с точки зрения сбора доказательств соответствия критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полученных результатов должны быть проанализированы их взаимосвязи.
Третий этап - формирование мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
#G0 12.5. Циклы хозяйственных операций. Метод направленного тестирования
Международная практика свидетельствует, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций:
1) цикл приобретения и заготовления - объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению материально-производственных запасов, приводящие к образованию кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками соответствующих активов;
2) цикл производства - объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции;
3) цикл реализации - хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции и приводящие к образованию дебиторской задолженности покупателей и заказчиков;
4) цикл оплаты - хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными средствами, так и путем зачета взаимных требований.
В зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации могут быть выделены и другие циклы хозяйственных операций - например, цикл инвестирования, если операции по осуществлению финансовых вложений носят массовый, часто повторяющийся характер.
Взаимосвязь циклов хозяйственных операций приведена на рис. 12.1. В целях наглядности на рисунке отражены только основные циклы, составляющие суть производственной деятельности промышленного предприятия.
Рис. 12.1. Взаимосвязь циклов хозяйственных операций
Фактически циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и оканчиваются только при прекращении деятельности организацией. Приобретение элементов производства - средств труда, предметов труда и собственно труда - приводит к образованию задолженности поставщикам и подрядчикам, а также персоналу по оплате труда (цикл приобретения).
В процессе производства готовой продукции потребляются элементы производства, что отражается начислением амортизации внеоборотных активов, списанием товарно-материальных ценностей, начислением заработной платы работникам (цикл производства).
Выпущенная в процессе производства готовая продукция реализуется покупателям, что приводит к образованию дебиторской задолженности (цикл реализации).
На расчетный счет или в кассу предприятия от дебиторов поступают денежные средства в счет оплаты реализованной продукции. Производится выплата работникам начисленной заработной платы. Направляются денежные средства на погашение задолженности поставщикам внеоборотных активов и товарно-материальных ресурсов (цикл оплаты).
Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется отдельно, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.
Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного тестирования, базирующийся на учетном принципе двойной записи*1. _____ *1 Характеристика данного метода приводится, в частности, в следующих источниках: Зубова Е.В. Технология аудита: Организация проверки, критерии проверочных процедцур, рабочие документы: Практическое руководство. — М.: Аналитика-Пресс, Аудиторская фирма «ЦБА», 1998; Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учеб. пособие. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.
В силу природы двойной записи искажение (в том числе пропуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. Направленное тестирование признает, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения (занижения), то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета на предмет завышения (занижения).
Таким образом, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.
Например, если подвергнуть проверке дебетовые записи в цикле оплаты, то существует возможность одновременного подтверждения кредитовых записей по погашению дебиторской задолженности.
В западных странах аудитор, использующий метод направленного тестирования, в первую очередь должен проверять, не занижены ли расходы и не завышены ли доходы. В российской практике метод направленного тестирования имеет свою специфику: российский аудитор в первую очередь проверяет, не завышены ли расходы и не занижены ли доходы.
При применении метода направленного тестирования в ходе аудита очень важно установить, какие счета надо подвергнуть проверке, а какие счета - подтвердить в ходе этой проверки.
Фактически легче получить аудиторские доказательства в отношении обязательств и расходов, а также счетов, связанных с движением денежных средств. Можно считать такие доказательства наиболее убедительными, так как, как правило, подтверждением этим доказательствам могут служить свидетельства внешних лиц (третьих сторон).
Следует иметь в виду, что на практике применение циклического метода выделения сегментов аудита диктуется необходимостью оптимизации процесса аудита. Поэтому, как правило, применяется сочетание двух указанных выше методов. Проверка типовых многочисленных операций проводится по иклам хозяйственных операций, а разовые существенные операции проверяются пообъектно.
|
