СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

 

Рассмотрим последние судебные решения, при вынесении которых судьи применяли положения ст. ст. 293 и 294 НК РФ, а также разъясняли некоторые особенности применения правовых норм, регулирующих деятельность страховых организаций.

 

Особенности определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков) для целей налогообложения прибыли установлены ст. ст. 293 и 294 НК РФ. Рассмотрим применение данных положений на примерах из судебной практики, а именно то, что конкретно не устраивает налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок страховых организаций.

Показательным примером, когда налоговики посчитали нарушенными сразу обе указанные статьи, является Постановление ФАС ЗСО от 19.09.2011 N А45-18807/2010.

Обычная ситуация: выездная налоговая проверка закончилась для страховой компании доначислением штрафа, налога на прибыль и пеней на сумму более 2 млн руб. Страховщики пытались в досудебном порядке оспорить вынесенное решение, но апелляционная жалоба была оставлена без удовлетворения. Страховая компания обратилась в суд и выиграла дело в Арбитражном суде Новосибирской области, кассационная инстанция также их поддержала. Но налоговики не согласились с данными решениями, ссылаясь на неправильное применение судами ст. ст. 247, 248, 252, 293, 294 НК РФ.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления ему налога на прибыль послужил вывод налоговиков о неправомерном занижении им налоговой базы по налогу на прибыль в результате:

- невосстановления в составе доходов сумм страховых премий по досрочно расторгнутым договорам перестрахования (пп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ);

- неправомерного отнесения в состав расходов выплат физическим лицам, договоры медицинского страхования с которыми заключены после наступления страхового случая (пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Сразу скажем, что страховой компании удалось отстоять свое мнение по данному решению налогового органа и судьи ФАС ЗСО ее поддержали.

По первому эпизоду, связанному с занижением налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в результате невосстановления в составе доходов сумм страховых премий по досрочно расторгнутым договорам перестрахования, судами установлено, что согласно генеральным договорам о сотрудничестве стороны, подписавшие названные договоры, могут принимать от другой стороны и передавать ей риски в перестрахование и ретроцессию. При этом конкретные условия перестрахования (размер страховой суммы, страховой премии, период страхования) определяются договорами перестрахования. Обществом на условиях вышеназванных договоров заключены договоры перестрахования с перестраховщиками: стороны согласовали условие о необходимости заявления перестрахователем дополнительного требования по возврату перестраховочной премии в случае досрочного прекращения договора перестрахования. Поскольку заявитель дополнительных требований по возврату перестраховочной премии не предъявлял, а иного налоговым органом не доказано, соответственно, у страховой компании отсутствовала обязанность по отражению в составе доходов сумм возврата части страховых премий по договорам перестрахования в случае их досрочного расторжения на основании пп. 11 п. 2 ст. 293 НК РФ.

Налоговым органом в целях подтверждения факта начисления перестраховочных премий, подлежащих возврату заявителю, встречные проверки организаций-перестраховщиков не проводились.

При вынесении решений судами учтены положения ст. 958 ГК РФ, в соответствии с которыми обязанность перестраховщика во всяком случае возвратить незаработанную премию отсутствует, если стороны не предусмотрели иное. В данном случае стороны иное условие предусмотрели: возврат премии по требованию перестрахователя. Предъявление таких требований материалами дела не подтверждено.

Отметим также, что налоговые органы суммы не восстановленных в составе доходов премий определили расчетным путем, что также не понравилось судьям.

Что касается второго пункта решения налогового органа, связанного с включением в состав расходов страховых выплат физическим лицам, договоры медицинского страхования с которыми заключены после наступления страхового случая, фактически было следующее.

Во-первых, в проверяемый период действовал Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан Российской Федерации".

Во-вторых, согласно договору на оказание медицинских услуг по программам добровольного медицинского страхования НИИ принял на себя обязательства оказывать услуги, предусмотренные действующим прейскурантом, лицам, направленным страховщиком (заявителем) в соответствии с программой добровольного медицинского страхования, а страховщик принял на себя обязательства оплачивать указанные медицинские услуги. Проанализировав правила добровольного медицинского страхования, утвержденные директором страховой компании, во взаимосвязи с перечнем услуг, предусмотренных программой добровольного медицинского страхования (госпитализация при наличии показаний для стационарного обследования, лечения, проведение диспансеризации, динамическое наблюдение за больными и др.), арбитражные суды пришли к правильному выводу, что госпитализация в данном случае сама по себе не рассматривается в качестве медицинской услуги и может не совпадать с моментом ее оказания по времени, следовательно, дата госпитализации не является датой наступления страхового случая.

Судами установлено, что заключаемые налогоплательщиком с физическими лицами договоры страхования оформлялись в виде полиса страхования. В соответствии с правилами добровольного медицинского страхования договор страхования вступает в силу с даты, установленной договором, но не ранее момента уплаты страхового взноса (первого или единовременного). Поскольку на факт уплаты страховых взносов указано в страховых полисах, арбитражный суд правильно отметил, что договоры страхования вступили в силу с момента выдачи полисов.

Кроме того, судом принято во внимание письмо НИИ, в соответствии с которым указанная в реестре дата госпитализации не является датой оказания услуг по договору, эта информация учитывалась для составления медицинской статистической документации.

При таких обстоятельствах суды обоснованно отклонили доводы налоговых органов о заключении договоров добровольного медицинского страхования после обращения физических лиц в медицинское учреждение (госпитализации), то есть после наступления страхового случая.

В-третьих, налоговым органом не представлено доказательств оказания физическим лицам медицинских услуг ранее даты и времени заключения договоров по добровольному медицинскому страхованию.

При таких обстоятельствах ФАС ЗСО поддержал страховую компанию.

Вопросы о занижении доходов и учете необоснованных расходов рассматривались также при вынесении Постановления ФАС ВВО от 08.04.2010 N А11-3683/2009.

Ситуация в данном случае похожа на предыдущую, но со своими нюансами. Также выездная налоговая проверка закончилась доначислениями налога на прибыль и пеней, только суммы требований налоговиков превышают 60 млн руб., также организация пыталась урегулировать проблемы в досудебном порядке. А вот арбитражный суд первой инстанции вместе с кассационной инстанцией поддержали страховую компанию только частично, удовлетворив иск на сумму менее 1 млн руб. Страховщики с этим не согласились и пошли в ФАС ВВО.

Отметим, что в данном случае страховой организации не удалось отстоять свою позицию в суде, судьи признали правоту налоговиков.

Суть спора заключалась в том, что страховая компания, по мнению налоговиков, занижала доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль вследствие неприменения коэффициента 1,5 при расчете страховых премий по договорам ОСАГО владельцев транспортных средств - юридических лиц и завышала расходы вследствие признания затрат по выплате перестраховочных премий. Налоговый орган установил, что документы, представленные организацией в обоснование расходов, не подтверждают реальные хозяйственные операции.

Страховой организацией оспаривался второй пункт - завышение расходов по договорам перестрахования.

Суды всех инстанций, включая ФАС ВВО, пришли к выводу, что договоры обязательного страхования с тремя ООО, на основании которых страховая компания уменьшила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальных хозяйственных операций, поэтому не могут быть приняты в качестве документального подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в обоснование расходов в сумме около 70 млн руб., уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, страховая компания представила договоры облигаторного перестрахования и соответствующие платежные документы. Иных первичных документов, кроме названных договоров облигаторного страхования, которые могли бы являться документальным подтверждением фактов заключения страховых договоров и, соответственно, затрат страховой компании, в материалы дела не представлено.

Две перестраховочные компании из трех за указанный период справок по форме 2-НДФЛ не представляли, перечислений по расчетным счетам на выдачу заработной платы не осуществляли, по юридическим адресам отсутствовали. Кроме этого, все три договора подписаны не директорами этих ООО, что подтверждено материалами экспертизы и протоколами допросов.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, судьи пришли к выводу, что документы, представленные страховой компанией в обоснование расходов, содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальные хозяйственные операции, в связи с чем они не могут быть приняты в качестве документального подтверждения затрат. При этом суды приняли во внимание, что деятельность страховой компании, связанная с заключением договоров облигаторного перестрахования, являлась для нее убыточной и в силу непродолжительного времени их действия не могла принести доход. Кроме того, в пользу страховой компании не было поступлений денежных средств от указанных организаций в виде возмещения убытков.

В связи с изложенным суды признали законным и обоснованным вывод налогового органа о совершении заявителем действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорные расходы в сумме около 70 млн руб.

Представляет интерес для рассмотрения заявленного вопроса и Постановление ФАС ЗСО от 08.07.2010 N А45-14081/2009. В данном случае страховой компании удалось отстоять свои права, хотя вопрос был о формировании страховых резервов.

По результатам выездной налоговой проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в котором налоговый орган сделал вывод о завышении страховой компанией расходов в виде отчислений стабилизационного резерва по ОСАГО (далее - СР по ОСАГО), учитываемых в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ. Речь идет о сумме около 5 млн руб.

Страховая компания пыталась в досудебном порядке обжаловать данное решение, но безуспешно, пришлось обращаться в суд.

Налоговый орган в ходе проведения проверки установил, что налогоплательщиком в нарушение п. 44 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила N 51н), финансовый результат от страховых операций по учетной группе 13.1 на конец года определен с учетом суммы резерва выравнивания убытков (РВУ) на начало отчетного периода в сумме около 5 млн руб., в результате чего при расчете СР по ОСАГО налогоплательщиком были завышены доходы и финансовый результат от страховых операций по учетной группе 13.1 за год на сумму 5 млн руб. Указанное нарушение повлекло завышение СР по ОСАГО за год на сумму также около 5 млн руб. и, соответственно, расходов страховой организации, учитываемых в целях налогообложения прибыли согласно пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ, на эту же сумму.

Страховая компания, согласившись с замечанием налоговиков, представила уточненный расчет доходов, расходов и финансового результата для целей расчета СР по ОСАГО по учетной группе 13.1. Вместе с тем налогоплательщик выразил несогласие с тем, что СР по ОСАГО на конец года завышен на 5 млн руб., был представлен уточненный расчет СР по ОСАГО, где по строке 05 "Промежуточный итог" налогоплательщик прибавил сумму РВУ, рассчитанную за полугодие, и эту же сумму отразил по строке 06 "Стабилизационный резерв по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств". При выполнении указанных действий показатель строки 06 таблицы 19 Приложения 2 к Правилам N 51н арифметически не может превышать показатель строки 05.

Суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов первой и апелляционной инстанций, основанный на положениях п. 3 Приложения 1 к Правилам N 51н и разд. VIII Правил N 51н, что исходя из установленного Правилами N 51н порядка учета РВУ в составе СР по ОСАГО присоединенный РВУ становится неотъемлемой частью СР по ОСАГО и подлежит учету в порядке, установленном для СР по ОСАГО.

На основании изложенного довод налоговиков со ссылкой на п. 44 Правил N 51н о необоснованном завышении СР по ОСАГО не может быть принят.

О формировании страховых резервов речь идет и в Постановлении ФАС МО от 29.11.2011 N А40-156588/09-4-1205. Страховой компании удалось отсудить у налоговиков сумму свыше 12 млн руб., причем налоговые органы успели уже эту сумму взыскать.

Начало было таким же, как и в предыдущих случаях: выездная налоговая проверка стала причиной доначислений налога на прибыль.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховой организации относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства в порядке, утвержденном Минфином.

В соответствии с Правилами N 51н страховые резервы включают в том числе резерв незаработанной премии (п. 6). Резерв незаработанной премии (РНП) - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах (п. 7 Правил N 51н).

Судами установлено, что налогоплательщик как страховщик заключал договоры страхования имущества, по которым страховым случаем являлось хищение автомобиля. В 2007 г. он формировал РНП. Отчисления в этот резерв налогоплательщик включал в состав расходов, уменьшающих доходы.

Начисляя налог, инспекция исходила из того, что в 2007 г. страховой случай наступил, поскольку автомобили были угнаны. Страховая сумма налогоплательщиком выплачена. С выплатой страховой суммы действие договора страхования прекратилось, в связи с чем налогоплательщик не имел оснований для начислений в резерв незаработанной премии по этим договорам, следовательно, не имел права включать начисления в состав расходов.

Признавая начисление необоснованным, судьи установили, что отчисления в РНП производились обществом в период действия договоров страхования и предназначены для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

Довод налогового органа, что хищение автомобилей на момент окончания отчетного периода прекращает действие договора страхования, правомерно отклонен судом, поскольку договорами страхования определены точные даты начала и окончания страхования, а возникновение в указанный период страхового случая является основанием для наступления ответственности страховщика перед страхователем по выплате страховой суммы. При таких обстоятельствах судьи обоснованно посчитали, что отчисления для формирования страхового резерва производились с соблюдением норм действующего законодательства, в связи с чем правомерно включены в состав внереализационных расходов.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что суды неправильно применили п. 1 ст. 408 ГК РФ, в соответствии с которым надлежащее исполнение прекращает обязательство. Суд кассационной инстанции отклонил данный довод, поскольку п. 1 ст. 408 ГК РФ, содержащий общее правило о моменте прекращения обязательства, не подлежит применению при решении вопроса о моменте прекращения действия договора страхования. Подлежит применению п. 1 ст. 958 ГК РФ, согласно которому договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относится гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая. Такие обстоятельства по делу не установлены.

Представители налогоплательщика пояснили, что хищение автомобиля не может прекращать действие договора страхования, поскольку автомобиль может быть найден. Эти пояснения согласуются с п. 3 соглашений о переходе права собственности на застрахованное транспортное средство, в соответствии с которым собственник заявляет об отказе от своих прав в пользу страховщика на денежные средства, причитающиеся собственнику в случае обнаружения транспортного средства. Таким образом, правоотношения страховщика и страхователя не прекращаются с наступлением страхового случая.

По второму эпизоду инспекция начислила налог на прибыль, пени и штраф в связи с неправильным, по ее мнению, включением в состав расходов начислений в РНП по другому договору страхования. Инспекция полагает, что в 2007 г. налогоплательщик не имел права включать начисления в состав расходов, поскольку страховая премия по указанному договору на 2008 г. была отменена. На эти же обстоятельства инспекция ссылалась в кассационной жалобе.

Судьи установили, что период страхования по вышеуказанному договору составил четыре года: с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2008 г. При этом премия на 2008 г. была установлена дополнительным соглашением, в связи с этим налогоплательщик обоснованно в 2007 г. включил в состав расходов начисленную сумму по РНП.

Отметим, что в данном деле был и третий эпизод, только связан он не со страховыми резервами, а с услугами сторонних организаций. По мнению налоговиков, исполнение договора фактически повторяло служебные обязанности штатных работников налогоплательщика. Кроме того, размер выплаченного контрагенту вознаграждения значительно превышает стоимость подобных услуг, предлагаемую на рынке труда. В штате контрагента отсутствуют соответствующие специалисты. Контрагент не находится по юридическому адресу и не уплатил налог на прибыль и НДС. Налоговики полагают, что услуга реально контрагентом не оказывалась, в связи с чем налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

Судьи не установили наличие нереальной хозяйственной операции, указав, что наличие в штате налогоплательщика сотрудников, могущих выполнять функцию внесения информации в базы, не лишает налогоплательщика возможности заключить договор на оказание услуг. Налогоплательщик не может нести ответственность за возможные нарушения, допущенные его контрагентом. Достаточная осмотрительность при выборе контрагента проявлена.

Выводы суда соответствуют материалам дела, ст. 252 НК РФ и Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, поскольку доказательства о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента отсутствуют. В деле имеются первичные документы, подтверждающие факт оказания услуги. Данные о том, что первичные документы, в том числе счета-фактуры, подписаны неуполномоченными лицами, отсутствуют. Соответствие применяемых налогоплательщиком цен рыночным налоговый орган на основании ст. 40 НК РФ не проверял.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций, оценив совокупность установленных по делу обстоятельств, сделали правильный вывод, что получение необоснованной налоговой выгоды не доказано. У суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки доказательств.

В заключение скажем, что страховые компании неохотно идут в суд, но результаты того стоят. Из приведенных примеров видно, что шансы отстоять свою правоту велики. При этом отметим, что при проведении выездных налоговых проверок у налоговых органов возникают самые разные вопросы к страховым компаниям по налогу на прибыль - как сугубо специфичные по применению ст. ст. 293 и 294 НК РФ, так и общие, например по услугам сторонних организаций.

 

А.П.Тишин