Рм – тарифный разряд, соответствующий меньшей из двух смежных тарифных ставок.Тарифная сетка, действующая на предприятии «ХХХ»
Анализ модели (6) проводится в четыре шага методом цепных подстановок. Шаг 1. Оценка влияния фактора объема производства на отклонение прямых трудовых затрат Расчет отклонения производится для каждого продукта по формуле (9): ±ΔФ(ΔV) = ΔV х t х З = Ф º - Ф см (9) Результаты расчета рекомендуется представить в табличном виде (см. табл. 7). Таблица 7 Отклонение прямых трудовых затрат за счет отклонения объема производства
Вывод: интерпретация полученных результатов. Шаг 2. Оценка влияния количественного фактора (трудоемкости) на отклонение прямых трудовых затрат Расчет отклонения производится с учетом фактического объема производства. Это обеспечивает оценку деятельности подразделения с учетом реальных условий работы, а не тех, которые предусматривались во время подготовки сметы. В основе расчета отклонения по производительности труда лежит сравнение фактической трудоемкости выпуска с нормативной. Оценка отклонения производится по формуле (10) по каждому продукту. ±ΔФ (ΔТ) = Δ Т х З º, (10) где ±ΔФ(ΔТ) - отклонение прямых трудовых затрат за счет количественного фактора, тыс. руб.; Δ Т = Т¹ - Тº - отклонение фактической трудоемкости (Т¹) от нормативной (Тº), н/час; Зº - ставка заработной платы, предусмотренная планом, руб.
Результаты расчета отклонения прямых трудовых затраты за счет влияния количественного фактора заносятся в табл. 8.
Таблица 8 Расчет отклонения прямых трудовых затрат за счет влияния количественного фактора
В качестве типовых причин отклонений по производительности труда указывают следующие: брак в производстве, неудовлетворительное состояние оборудования и/или инструментов, ошибки тех. процессов, слабое производственное планирование, закупка материалов низкого качества, в результате чего возрастает трудоемкость их обработки, и. т. п. По результатам анализа причин рассчитанные отклонения на практике распределяются по центрам ответственности. Как правило, отклонения по производительности труда обычно контролирует менеджер производственного участка или начальник производственного подразделения. В то же время ответственность за низкое качество закупленного материала, ошибки тех. процессов лежат вне зоны контроля руководителя производственного подразделения. Шаг 3. Оценка влияния ценового фактора на отклонение прямых трудовых затрат В качестве ценового фактора выступает ставка заработной платы. Отклонение ставки заработной платы определяется путем сравнения фактической ставки (З¹) со сметной (Зº): ΔЗ = З¹ - Зº. Расчет отклонения прямых трудовых затрат за счет ценового фактора производится по каждому продукту отдельно по формуле (11). ±ΔФ (Δ З) = ΔЗ х Т ¹ = ΔЗ х Т º + ΔЗ х ΔТ, (11) где ΔЗ - отклонение ставки заработной платы; ΔЗ х Т¹ - интегральное отклонение за счет изменения ставки; ΔЗ х Т º - чистое отклонение по ставке; ΔЗ х ΔТ – комбинированное отклонение по ставке заработной платы и по производительности труда. Результаты расчета заносятся в табл. 9. Если в планово-отчетном периоде не наблюдается отклонение по ставке заработной платы, то заполнять табл. 9 нет необходимости. Таблица 9 Расчет влияния ценового фактора на отклонение прямых трудовых затрат
Отклонение по ставке заработной платы может возникать за счет изменения фактических ставок в результате инфляции на рынке труда, тогда это отклонение следует квалифицировать как неконтролируемое. Примером контролируемого отклонения прямых трудовых затрат за счет ценового фактора может быть замена менее квалифицированного работника на более квалифицированного и, следовательно, более высоко оплачиваемого. В этом случае ответственность за отклонение возлагается на менеджера производственного участка или на руководителя производственного подразделения. Шаг 4. Синтез результатов оценки отклонений прямых трудовых затрат На этом этапе результаты анализа систематизируются, составляется отчет (рекомендуемая форма – табл.10). В отчет обязательно включается подробная пояснительная записка, объясняющая каждое рассчитанное отклонение прямых трудовых затрат с указанием возможным причин, а также предлагаемых путей предупреждения появления причин неблагоприятных отклонений в будущем.
Таблица 10 Результаты оценки отклонений прямых трудовых затрат, тыс. руб.
О правильности произведенных расчетов свидетельствует выполнение следующего условия: ±ΔФ (ΔV) + ±ΔФ = Ф¹ - Фсм (12)
3.1.3. Анализ отклонений общепроизводственных расходов Исходные данные к анализу рекомендуется представить в табличной форме (см. табл. 11). Таблица 11 Исходные данные к анализу отклонений общепроизводственных расходов
Анализ отклонений общепроизводственных расходов позволяет объяснить разницу между фактическими общепроизводственными расходами и суммой общепроизводственных расходов, предварительно распределенной на продукты по установленным нормам. Анализ отдельно проводится по постоянным и переменным общепроизводственным расходам. На рис. 2 схематично представлен порядок расчета отклонений общепроизводственных расходов. Схема является единой и для переменных, и для постоянных общепроизводственных расходов.
Рис. 2. Порядок расчета отклонений общепроизводственных расходов
Расчет отклонений производится в три этапа. 1. На первом этапе рассчитывается отклонение общепроизводственных расходов (ΔОПР) как разница между фактическими общепроизводственными расходами (ОПР¹) и их сметной величиной, скорректированной на фактический объем выпуска (ОПРº): ΔОПР = ОПР¹ - ОПРº; данное отклонение условно называет совокупным отклонением общепроизводственных расходов. Отклонение признается неблагоприятным, если ΔОПР > 0, и наоборот, отклонение признается благоприятным, если ΔОПР < 0. 2. Совокупное отклонение общепроизводственных расходов (ΔОПР) обусловлено двумя факторами: Δ1 – отклонением фактических расходов от сметных и Δ2 – отклонением расходов по объему производства. 2.1. Отклонение фактических расходов от сметных признается неблагоприятным представляет, если Δ1>0. Если Δ1<0, то отклонение следует признать благоприятным. Необходимо помнить, что само по себе данное отклонение недостаточно информативно. Анализ причин данного отклонения требует сравнения фактических затрат по каждой статье общепроизводственных расходов со сметными. Только тогда можно будет оценить отклонение как контролируемое или нет. Как правило, данное отклонение обусловлено влиянием изменения цен на ресурсы. 2.2. В основе отклонения общепроизводственных расходов за счет объема (Δ2) лежит сравнение сметной базы распределения с базой распределения, скорректированной на фактический объем выпуска. Отклонение показывает влияние колебаний объемов производства на сумму ОПР, отнесенных на продукт. Если БРсм > БРº, то отклонение Δ2 >0. Это говорит о том, что произошел спад объема производства, вследствие чего по состоянию на начало планово-отчетного периода общепроизводственные расходы будут недораспределены на продукт в сумме Δ2, исходя из сметной ставки распределения, и требуют возмещения. Если Δ2>0, то отклонение по объему признается благоприятным. Если Δ2<0, сметные общепроизводственные расходы распределены в себестоимость продукции в избыточной сумме, тогда отклонение по объему признается неблагоприятным, и общепроизводственные расходы, отнесенные на продукт, исходя из сметного объема производства, следует уменьшить на Δ2. Отклонение Δ2 рассчитывается по каждому продукту (см. рис. 2) 3. Для того, чтобы объяснить причины отклонения Δ2, на третьем этапе проводится расчет отклонений по фактору эффективности (Δ2.1) и по фактору использования мощности (Δ2.2). Отклонение объема по эффективности возникает вследствие того, что фактическая производительность труда отличается от нормативной. Причины данного отклонения были рассмотрены в процессе оценки влияния количественного фактора на прямые трудовые затраты. Если Δ2.1>0, то отклонение признается неблагоприятным; Если Δ2.1<0, то – благоприятным. Отклонение объема по мощности возникает вследствие того, что у компании возникли избыточные мощности, тогда Δ2.2 > 0, и отклонение признается неблагоприятным. Если Δ2.2 < 0, то это свидетельствует об усилении нагрузки на производственные мощности, и отклонение признается благоприятным. Отклонения Δ2.1, Δ2.2 рассчитываются по каждому продукту (см. рис.2) Результаты анализа следует представить схематично, как показано на рис.2. При этом результаты расчетов отклонений постоянных и переменных общепроизводственных расходов оформляются в виде двух самостоятельных рисунков: Рис.2.1. Расчет отклонений постоянных ОПР, тыс. руб. Рис.2.2. Расчет отклонений переменных ОПР, тыс. руб. Пояснительная записка должна интерпретировать все рассчитанные отклонения с указанием возможных причин.
3.2. Второй уровень факторного анализа – анализ себестоимости реализации Себестоимость реализации представляет собой сумму себестоимости реализованной продукции (ГПреал), общехозяйственных (ОХР) и коммерческих расходов (КР). Анализ проводится в два этапа. 2.1. На первом этапе анализа необходимо оценить влияние коммерческих и общепроизводственных расходов на себестоимость реализации. Поскольку в задании к курсовой работе указано, что общехозяйственные и коммерческие расходы не подлежат распределению, то отклонение этих расходов рассчитывается путем простого сравнения фактических и сметных данных. Сами по себе отклонения коммерческих и общехозяйственных расходов являются неинформативными. Для того чтобы объяснить причины их возникновения, необходимо проанализировать затраты по каждой статье коммерческих и общехозяйственных расходов, что в рамках курсовой работы не предусмотрено. 2. 2. Целевым показателем второго этапа анализа является себестоимость реализованной продукции. Себестоимость реализованной продукции (ГПреал) отличается от себестоимости товарного выпуска на величину остатков готовой продукции на складе: Гппроиз. – ГПреал. = ГПк.г. - ГПн.г. (13)
где ГПн.г.; ГПк.г. – остатки готовой продукции на складе по состоянию на начало и на конец планово-отчетного периода соответственно, руб.; Гппроиз.; ГПреал. – произведено и реализовано готовой продукции соответственно, руб. ГПк.г. - ГПн.г. – изменение остатков готовой продукции на складе, руб. Отклонение себестоимости реализованной продукции обусловлено двумя факторами: отклонением себестоимости товарного выпуска и отклонением изменения остатков готовой продукции. Себестоимость товарного выпуска включает в себя прямые затраты (прямые трудовые затраты с учетом отчислений на соц. нужды и прямые материальные затраты) и общепроизводственные расходы. Детальный факторный анализ себестоимости товарного выпуска проводится на первом уровне анализа. Поэтому главная задача второго уровня анализа состоит в оценке влияния изменения остатков готовой продукции на отклонение себестоимости реализованной продукции. Результаты анализа целесообразно оформить в табличном виде (таблица 12).
Таблица 12 Факторный анализ отклонения себестоимости реализации
Вывод по данным табл. 12 обязательно должен отражать логическую связь между первым и вторым уровнем анализа.
3.3. Третий уровень факторного анализа – анализ выручки от реализации Информационной базой анализа служат данные оперативной отчетности и кредитовый – дебетовый обороты по сч. 90 «»Продажи» в разрезе субсчетов по видам продукции к субсчету 90-1 «Выручка». В основе факторного анализа выручки от реализации лежит двухфакторная модель: N = У·Ц, (14) где N – выручка от реализации, тыс. руб. У – объем реализации, натур. ед.; Ц – цена реализации, тыс. руб. Исходные данные к анализу выручки от реализации следует представить в табличной форме (см. табл. 13). Таблица 13 Исходные данные к анализу выручки от реализации
Необходимо обратить внимание, что согласно плану объем реализации равен объему производства, при этом в течение планово-отчетного периода может наблюдаться не выполнение плана по производству продукции, т.е. сметный объем производства может отличаться от фактического. В связи с этим в первую очередь необходимо произвести расчет отклонения выручки за счет влияния этого фактора: ΔN(ΔV) = Nº - Nсм (15). На конец анализируемого периода предприятие смогло реализовать только 95% произведенной продукции, что отражает совокупное отклонение выручки от реализации, рассчитываемое по формуле (16): ΔN = N¹ - Nº (16). Отклонение выручки от реализации ΔN математически можно разложить по факторам отклонений физического объема и цены в разрезе видов продукции: ΔN = ΔУ·Цº + У¹·ΔЦ, (17) где ΔУ = У ¹– Уº – план-факт отклонение объема реализации, натур. ед.; ΔЦ = Ц¹ - Цº – план-факт отклонение цены реализации, тыс. руб. ΔУ·Цº - оценка влияния фактора объема реализации на выручку от реализации, тыс. руб.; У¹·ΔЦ – интегральное ценовое отклонение выручки от реализации, тыс. руб. Отклонения выручки за счет количественного и ценового факторов рассчитываются отдельно по видам продукции, а затем находится сумма полученных данных. Интегральное ценовое отклонение является результатом двух факторов – чистого ценового отклонения (Уº·ΔЦ) и комбинированного отклонения (ΔУxΔЦ): У¹x ΔЦ = Уº·ΔЦ + ΔУ·ΔЦ (18) Из формул (17) и (18) следует, что отклонение выручки от реализации может быть представлено как сумма чистого ценового отклонения, чистого отклонения по объему и комбинированного отклонения ценового и количественного факторов. Формула (19) показывает взаимосвязь всех рассчитанных отклонений выручки от реализации. ΔN = ΔУ·Цº + У¹·ΔЦ = ΔУ·Цº + Уº·ΔЦ + ΔУ·ΔЦ (19) Графическая интерпретация модели (19) приведена на рис.3.
Ц¹
У º; У¹ натур. ед.
Рис.3. Зональный график. Чистые и совокупные факторные отклонения в совокупном отклонении выручки от реализации
Зональные графики строятся по каждому продукту по данным таблицы 14. Таблица 14 Факторный анализ выручки от реализации
Пояснительная записка к табл. 14 должна содержать объяснение каждого рассчитанного отклонения и его оценку с позиций «благоприятное – неблагоприятное». Для того чтобы оценить рассчитанные отклонения как благоприятные и неблагоприятные, необходимо учитывать горизонтальные связи между ними, обусловленные законом спроса. При этом следует иметь в виду, что на эластичном участке спроса рост цены влечет за собой снижение выручки от реализации, а снижение цены – рост выручки от реализации. На неэластичном участке спроса увеличивать цену, если, конечно, сделать это возможно, целесообразно, так как в этом случае выручка от реализации возрастет, и нецелесообразно снижать цену, поскольку в этом случае доход от реализации упадет (см. табл. 15). Таблица 15 Эластичность спроса по цене
Таким образом, критерием оценки отклонений с позиций «благоприятные – неблагоприятные» служит динамика выручки от реализации. В то же время необходимо иметь в виду, что рост цены может быть обусловлен инфляционными факторами, тогда обратная связь между ценой и объемом продаж может не прослеживаться. В этом случае благоприятным признается отклонение, которое влечет за собой рост дохода от реализации. Кроме того, нельзя забывать, что на объем спроса влияют еще неценовые детерминанты такие, как уровень дохода населения, количество товаропроизводителей на рынке, количество товаров-заменителей и т.д. О действии неценовых детерминант свидетельствует следующая ситуация: наблюдается одновременный рост (или снижение) цены и объема продаж.
3.4. Четвертый уровень анализа факторного анализа – анализ прибыли от реализации Целевым показателем анализа четвертого уровня является прибыль от реализации, которая рассчитывается как разница между выручкой от реализации и себестоимостью реализации. Исходные данные к анализу прибыли от реализации заносятся в таблицу 16.
Таблица 16 Исходные данные к анализу прибыли от реализации (тыс. руб.)
Процедура согласования прибыли от реализации предусматривает: - сравнение прибыли от реализации (Прсм), рассчитанной по данным статичного бюджета, и прибыли от реализации (Прº), рассчитанной по данным гибкого бюджета; - сравнение фактической прибыли от реализации (Пр¹) с прибылью от реализации (Прº), рассчитанной по данным гибкого бюджета; - факторный анализ рассчитанных отклонений прибыли от реализации путем синтеза результатов первых трех этапов анализа. Результаты согласования прибыли от реализации целесообразно оформить в табличном виде (табл. 17). Таблица 17 Управленческий отчет. Согласование прибыли от реализации (тыс. руб.)
* Влияние степени выполнения плана по производству продукции на отклонение прибыли от реализации рассчитывается как разность Прº - Прсм. Данный расчет следует проверить по формуле (20): Прº-Прсм = ΔN(ΔV) - [ΔМ(ΔV) + ΔФ(ΔV) + γ·ΔФ(ΔV) + (ОПРº-ОПРсм) – (ΔГПº- ГПсм) + +ΔОХР+ΔКР], (20) где γ – процент отчислений на соц. нужды (действующая ставка налога); ОПРº - ОПРсм = -Δ2; ΔГПº - ΔГПсм = 0 (по условию).
Пояснительная записка к управленческому отчету должна логически обобщать результаты первых трех уровней анализа, объясняя какие факторы оказали благоприятное влияние на уровень прибыли от реализации, а какие отрицательное. Также необходимо учитывать горизонтальные связи между факторами. Целесообразно завершить управленческий анализ заполнением схемы 1 (см. приложение 4).
Список литературы 1. Александров О.А. Методологические основы управленческого анализа. // Экономический анализ: теория и практика. – 2004. - № 8, стр. 35-38. 2. Баканов М.И. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. – 4-е изд., доп. И перераб. – М.: Финансы и статистика, 2001. 3. Бороненкова С.А. Управленческий анализ. – М.: ИНФРА-М, 2002. 4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. 5. Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. - М.: ИНФРА-М, 1996. 6. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: издательство «Дело и Сервис», 2001. 7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 8. Методика экономического анализа промышленного предприятия (объединения) / под ред. А.И. Бружинского, А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 1988. 9. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет.-М.:УРСС, 1997. 10. Савицкая Г.А. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности. – М.: ИНФРА-М; 2001, 11. Тонашева О.Г., Рябова Т.С. Контроль и анализ в системе управления затратами. // Экономический анализ: теория и практика. – 2004. - № 8, стр. 47 - 52. 12. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. 13. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. 14. Энтони Р. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. – 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 2000.
Приложение 1
|
тыс. руб.
