Аудиторская программа проверки импортных товаров.
Проведение процедур получения аудиторских доказательств регламентировано федеральным стандартом №5 «Аудиторские доказательства», а их документирование федеральным стандартом №2 «Документирование аудита». Однако при этом необходимо учитывать также положения и других аудиторских стандартов. В частности в стандарте №4 «Существенность в аудите» отмечается, что наряду с устанавливаемым количественным уровнем существенности, аудитором должна быть учтена возможность и качественных искажений. При этом на существенность могут оказывать влияние нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие деятельность проверяемого объекта. Кроме того, аудитору исходя их оптимизации его предпринимательской деятельности необходимо определить целесообразность применения выборочной проверки. Данное положение отражено в федеральном стандарте №16 «Аудиторская выборка». В нем, в частности указано на существование трех возможностей при приведении аудиторских процедур: - отобрать все элементы (сплошная проверка); - отобрать специфические элементы; - отобрать отдельные элементы. Также в стандарте №16 указано на случаи, когда целесообразно применять тот или иной метод. Сплошная проверка применяется при небольшом количестве совокупности, высоком риске средств внутреннего контроля и повторяющемся характере расчетов. Отбор специфических элементов производится при достаточном понимании деятельности аудируемого лица, предварительной оценке средств внутреннего контроля и наличии характеристик и особенностей всей совокупности. При незначительном количестве импортных поставок наиболее целесообразным является проверка всех этих импортных операций в соответствии с программой аудита. При проверке наличия и правильности оформления контракта необходимо прежде всего проверить наличие самого контракта, а также соответствие его нормам и требованиям как международного, так и российского законодательства. Сложность данной проверки заключается в том, что фактически строгой регламентации внешнеторговых контрактов не существует и поэтому важно профессиональное суждение аудитора и степень его компетентности во внешнеэкономической деятельности. Ориентиром могут служить «Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов». Также очень важным является наличие в контракте ссылок на формализованные международные документы – Конвенции, «ИНКОТЕРМС-2000» и т.п., поскольку эти ссылки могут оказать существенное условие на оформление импортных сделок. Таможенная стоимость является исходной величиной для исчисления таможенных платежей (налогов и сборов), уплачиваемых при ввозе товаров на таможенную территорию России. Неверное определение таможенной стоимости может привести к неполной уплате таможенных платежей и как следствие применение штрафных санкций к организации при проведении таможенных ревизий. Определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, производится путем применения следующих методов: - по цене сделки с ввозимыми товарами; - по цене сделки с идентичными товарами; - по цене сделки с однородными товарами; - вычитания стоимости; - сложения стоимости; - резервного метода. Следует, однако, отметить, что по сложившейся практике работы таможенных органов, методы определения таможенной стоимости по цене с однородными и идентичными товарами, а также методы сложения и вычитания применяются крайне редко. Обусловлено это наличием достаточно жестких требований к наличию информации о товарах, при которых они могут применяться. Как правило, получение такой информации связано с большими трудностями (либо она не является объективной) и таможенные органы при невозможности применения первого метода переходят сразу к наиболее универсальному по части источников данных – резервному методу. Таможенная стоимость товара представляет из себя цену сделки, фактически уплаченную или подлежащую уплате за ввозимый товар на момент пересечения таможенной границы, увеличенную на сумму расходов в иностранной валюте по доставке товаров до места ввоза на территорию РФ. Следовательно, к контрактной цене прибавляются расходы, если они не были ранее включены в нее в соответствии с условиями контракта: - расходы по доставке товаров до места ввоза товаров на таможенную территорию; - расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке; - страховые сборы; - расходы, понесенные покупателем, комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по загрузке товара; - стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке; - стоимость контейнеров и другой многооборотной тары, если в соответствии с товарной номенклатурой они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами; - лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые импортер прямо или косвенно должен осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров; - часть дохода продавца от любой последующей продажи, передачи или использования оцениваемых товаров на территории РФ. При проверке правильности оформления импортной стоимости анализируются следующие первичные документы: - контракты с зарубежными поставщиками с указанием вида цены и условий сделки, способов расчетов, дополнительных условий; - акцептованные счета фирм поставщиков с приложениями спецификаций, дубликатов или квитанций грузового или железнодорожного сообщения, коносаментов; - почтовые квитанции, свидетельствующие об отправке товаров в установленные адреса; - приемные акты, подтверждающие поступления товаров в порты или на склады; - коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров; - приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товаров за границей. Для определения импортной стоимости товаров предприятия могут использовать субсчет «Формирование стоимости импортных материальных ценностей» на счете учета товаров, материалов или оборудования или на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Накладные расходы, связанные с приобретением импортного товара, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» с последующим списанием собранных затрат на соответствующие счета материальных ценностей при их оприходовании по полной импортной себестоимости. Учитывая вышеизложенные требования, аудитор должен на основании первичных документов не только определить правильность исчисления аудируемым лицом таможенной стоимости в соответствии с избранным им методом, но и оценить обоснованность применения данного метода, а также полноту включенных в таможенную стоимость компонентов. Ввозные пошлины - государственные денежные сборы, взимаемые через таможенные органы с товаров, ценностей и имущества, ввозимых через границу на территорию страны. Размер ввозных пошлин определяется таможенными тарифами, которые представляют собой списки товаров, облагаемых пошлинами. В таможенном тарифе товары сгруппированы в зависимости степени обработки и по происхождению. В мировой практике ставки таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товаров делятся: 1. Базовые – облагаются товары, происходящие из государств, которые в торговле с данной страной представляют режим наибольшего благоприятствования. Российская Федерация установила этот режим более чем с 120 зарубежными странами в результате двухстороннего соглашения. 2. Преференциальные – представляют собой разновидность льготных ставок, предоставленных отдельной страной или группой стран. Впервые преференциальные ставки стали даровать метрополии своим колониям. Сейчас преференциальные ставки предоставляются в торговле с развитыми странами. Во внешнеторговой практике применяется три метода исчисления ввозных и вывозных таможенных пошлин. Метод 1. Исчисление импортной таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых ввозной таможенной пошлиной по ставке в процентах к таможенной стоимости товара, т.е. базой налогообложения является таможенная стоимость импортируемых страной товаров:
где Пип - размер импортной таможенной пошлины; Ст - таможенная стоимость импортируемых в страну товаров; Сип/а - адвалорная ставка импортной таможенной стоимости установленная в процентах к таможенной стоимости товара. Метод 2.Исчисление импортной таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых ввозной таможенной пошлиной по ставкам в ЕВРО за единицу товара, т.е. базой налогообложения является количество импортируемого в страну товара:
где Пип - размер импортной таможенной пошлины; Вт - количество ввозимого в страну товара; Сип/с - специфическая ставка импортной таможенной пошлины в ЕВРО за единицу товара; КЕ - курс ЕВРО, установленный Центральным банком России на дату принятия таможенной декларации; Квк - курс валюты, в которой указана таможенная стоимость товара, установленная Центральным банком России на дату принятия таможенной декларации. Метод 3. Исчисление импортной таможенной пошлины в отношении товаров, облагаемых ввозной таможенной пошлиной по комбинированным ставкам, т.е. базой налогообложения является и таможенная стоимость товара и количество импортируемого в страну товара. В этом случае исчисление импортной таможенной пошлины осуществляется в три этапа. Сначала исчисляется размер ввозной таможенной пошлины по ставке в процентах к таможенной стоимости товара. Затем исчисляются размер импортной таможенной стоимости по ставке в ЕВРО за единицу товара. Наконец, полученные результаты сравниваются, и уплате подлежит большая величина. Отдельные импортные товары, ввозимые на территорию России, облагаются акцизами, которые представляют собой косвенные налоги, включаемые в цену товара, т.е. он представляет собой обязательные безвозмездные денежные платежи в государственный бюджет, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленном порядке и размерах. Акциз имеет определенное сходство с налогом на добавленную стоимость, но отличается от него своей привязкой к конкретным товарам. Его применение регламентируется главой 22 НК РФ «Акцизы». В соответствии применяемой налоговой базой при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию используется два метода исчисления акцизов. Метод 1. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки акциза, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, и рассчитывается по формуле:
где С - сумма акциза; Н - налоговая база (сумма таможенной стоимости подакцизного товара и подлежащей уплате таможенной пошлины); А - ставка акциза в процентах. Метод 2. Сумма акциза по подакцизным товарам в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, исчисляется как произведение соответствующей ставки акциза и налоговой базы рассчитывается по формуле:
где С - сумма акциза; А - ставка акциза в рублях и копейках за единицу измерения подакцизного товара или его технической характеристики (для легкового автомобиля, мотоцикла); Vвт - объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении, рассчитываемый по формуле:
где Кт - количество подакцизного товара декларируемой партии, отнесенного к одной товарной подсубпозиции ТН ВЭД России (в единице измерения, за которую установлена данная ставка акциза); Кк - коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения. Налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации определяется как сумма: - таможенной стоимости товаров; - подлежащей уплате таможенной пошлины; - подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью). Метод 1. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:
где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость; Ст - таможенная стоимость ввозимого товара; Пс - сумма ввозной таможенной пошлины; Ac - сумма акциза; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах. Метод 2. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:
где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость; Ст - таможенная стоимость ввозимого товара; Пс - сумма ввозной таможенной пошлины; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах. Метод 3. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:
где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость; Ст - таможенная стоимость ввозимого товара; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах. Метод 4. Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:
где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость; Ст - таможенная стоимость ввозимого товара; Ac - сумма акциза; Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах. От уплаты НДС освобождаются ввозимые товары (перечень товаров постоянно пересматривается Правительством РФ): - товары, предназначенные для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, а так же для личного пользования дипломатического и административно-техническим персоналом этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними; - товары, за исключением подакцизных товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ; - товары, указанные в Налоговом КодексеРФ, а также сырье и комплектующие изделия для их производства. - материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний; - художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенные в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ; - все виды печатных изделий, получаемые государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному обмену; - технологическое оборудование, комплектующие и запасные части, ввозимые в качестве вклада в уставные капиталы организаций; - необработанные природные алмазы; - валюта РФ и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законными средствами платежа, а также ценные бумаги; - продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями РФ. Таможенные сборы по своей природе не являются налогами. Этим они отличаются от НДС и акцизов и взимаются в качестве платы за предоставляемые таможенными органами Налоговая база для исчисления таможенных сборов при перемещении товаров через таможенную территорию Российской Федерации определяется исходя из таможенной стоимости товаров. Система определения таможенной стоимости товаров основывается на общих принципах таможенной оценки, принятых в международной практике, и распространяется на товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная стоимость товаров используется при начислении таможенной пошлины, сборов и иных таможенных платежей, установлении стоимости товаров для иных таможенных целей, включая взыскание штрафов и применение иных санкций за таможенные правонарушения, предусмотренные законодательством Российской Федерации, при ведении таможенной статистики. Таким образом, на основании вышеизложенного, при проведении проверки налогообложения импортных товаров необходимо прежде всего знать их таможенную стоимость, ставки таможенных пошлин, акцизов и НДС. Далее аудитором проверяется правильность отражения в бухгалтерском и налоговом учете таможенных пошлин. В налоговом учете таможенные пошлины признаются косвенными расходами и уменьшают доходы текущего месяца. В бухгалтерском учете сумма таможенных платежей увеличивает покупную стоимость товаров. В этом случае налоговая и бухгалтерская цены не будут совпадать. Если товары не будут проданы в течение налогового периода, в котором оплачена пошлина, то в учете образуется налогооблагаемая временная разница. Проверку кредиторской задолженности можно осуществить сопоставлением выставленных поставщиками счетов-фактур (инвойсов) за поставленные импортные товары и связанные с импортом услуги. При этом необходимо уделить внимание обоснованности отнесения тех или иных услуг к операциям, связанным с импортом.
Рассматривая возможность сбора данных о реальности числящейся кредиторской задолженности иностранным поставщикам, аудиторы должны уделить внимание полноте отражения в учете документов по оприходованию товаров, выполненным услугам, работам. Это обусловлено тем, что обычно предприятия больше уделяют внимание учету доходов от реализации импортных товаров, а меньше – учету обязательств. Следовательно, аудиторы должны стремиться выявить неучтенные счета поставщиков. Для выявления неучтенных обязательств аудиторы используют прием инспектирования, сущность которого заключается в том, аудитор сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, контрактов, денежных оправдательных документов, свидетельствующих об оплате поставщикам за полученные товары, работы, услуги. Многие счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за допущенных ошибок во время учета. Такие ошибки легко выявить. Можно сопоставить кредиторскую задолженность на конец месяца с суммами уплаты задолженности в последующем месяце. Сопоставление размера обязательств (задолженности) на конец года и последних счетов, а так же оплат, сделанных в последующие периоды позволяют собрать данные об остатках обязательств на конец года и выявить неучтенные обязательства. При выявлении существенных отклонений необходимо запросить подтверждение у поставщиков. В ходе проведения проверки полноты и правильности оприходования товаров необходимо получить достаточные доказательства того, что все импортные товары, по которым признана кредиторская задолженность, были не только отгружены, но и прошли таможенную очистку, а также были приняты организацией к бухгалтерскому учету. Невыполнение этих условий влечет два существенных риска: во-первых, расхождение в количестве импортированных товаров и товаров задекларированных таможенным органам и, во-вторых, получение товаров в меньшем количестве, что может привести к превышению кредиторской задолженности над дебиторской при продаже этих товаров на российском рынке. Аудитор проверяет импортные поставки на предмет соблюдения сроков расчетов и сроков поступления импортной продукции. Импортер обязан обеспечить ввоз в РФ товара, эквивалентного стоимости уплаченным за него денежным средствам в иностранной валюте, и в случае непоставки товара – возврат указанных средств в сроки, установленные контрактом, но не позднее 180 календарных дней с даты перевода.
|
