Налогообложение при получении доходов в виде материальной выгоды

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

· материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами;

· материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

· материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Заемные (кредитные) средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита.

Предметом договора займа могут быть денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками, которые передаются займодавцем в собственность заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Статьей 809 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо – в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением требований Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» в случае предоставления уполномоченным банком налогоплательщику денежных средств в иностранной валюте по кредитному договору.

Материальная выгода не определяется, если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Согласно ст. 820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным.

Условия товарного кредита определены ст. 822 ГК РФ.

В случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст. 823 ГК РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку, определение материальной выгоды в соответствии со ст. 212 НК РФ не производится.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (не реже одного раза в календарном году), а не по истечении каждого расчетного месяца пользования этими средствами. Если проценты за пользование заемными средствами не уплачивались в календарном году, то в этом случае, по нашему мнению, определение материальной выгоды следует производить при завершении отчетного периода.

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке:

,

где – сумма процентной платы исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи средств;

– сумма заемных средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

– сумма процентов в размере ¾ действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи средств;

– количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа.

 

Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования по рублевым средствам , вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа . При этом сумма процентов, внесенная заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания:

Материальная выгода , полученная в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами (т.е. в случае заключения договора займа), облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

По средствам, полученным в иностранной валюте, налогооблагаемая материальная выгода определяется в аналогичном порядке исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере 9% годовых и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Вопрос, касающийся получения целевого беспроцентного займа, а также займа, процентная плата по которому составляет менее ¾ действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, либо менее 9% годовых по валютным заемным (кредитным) средствам, разъяснен в письме ФНС РФ от 24.12.2004 № 04-3-01/928 «Об исчислении материальной выгоды по целевым кредитам».

Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Исчисление налога с суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах, производится налогоплательщиком либо организацией – уполномоченным представителем налогоплательщика. Уплата налогоплательщиком процентов производится:

- за пользование заемными средствами – по ставке 35%;

- за пользование кредитными средствами – по ставке 13% (у налогоплательщиков-нерезидентов – по ставке 30%).

Никакие вычеты по данному виду дохода не производятся.

 

Пример.

Торговая организация предоставила 31 января 2005 г. своему работнику беспроцентный заем наличными денежными средствами в сумме 100 000 руб. на срок 14 месяцев. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, на дату выдачи заемных средств составляет 13%.

Заемщик вернул сумму займа в кассу организации в установленный договором срок – 31 марта 2006 г.

Работник уполномочил организацию участвовать в отношениях по уплате налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя работника.

Правоотношения сторон по договору займа регулируются § 1 гл. 42 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В связи с этим, если организация не предполагает начислять проценты на сумму выданного работнику займа, это должно быть прямо указано в договоре.

Сумма займа, предоставленного работнику организации наличными денежными средствами, отражается:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»,

Кредит счета 50 «Касса».

При получении в кассу организации денежных средств от работника в счет погашения займа счет 73, субсчет 73-1, кредитуется в корреспонденции со счетом 50.

Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ведется по каждому работнику организации.

В рассматриваемой ситуации работнику предоставлен беспроцентный заем. Следовательно, этот работник получает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными организацией (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ полученный работником доход в виде материальной выгоды включается в налоговую базу по НДФЛ, которая в данном случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налогообложение указанного дохода производится по ставке 35% (п.2 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком (физическим лицом – заемщиком) в сроки, определяемые подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ (т.е. на дату уплаты процентов по полученным заемным средствам), но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ (т.е. не реже одного раза в календарном году).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации доход в виде материальной выгоды должен формировать налоговую базу по НДФЛ у заемщика следующим образом:

 

Год	Расчет дохода в виде материальной выгоды	Сумма (руб.)	Налог (35%)
2005 г.	100 000 руб. х (3/4 х 13%):12 мес. х 11 мес.	8937,50	3128,12
2006 г.	100 000 руб. х (3/4 х 13%): 12 мес. х 3 мес.	2437,50	853,12

 

Поскольку в рассматриваемой ситуации работнику предоставлен беспроцентный заем, считаем, что НДФЛ с указанных сумм дохода, полученного работником в виде материальной выгоды, начисляется не позднее 31.12.2005 и по окончании срока действия договора займа в 2006 г. (не позднее 31.12.2006).

В рассматриваемой ситуации организация вправе удержать НДФЛ, исчисленный с материальной выгоды, из заработной платы работника.

Удержание начисленного налога отражается:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ исчисляется исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения заемных средств, независимо от ее последующих изменений.

 

Первичный документ	Содержание операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
Договор займа, расходный кассовый ордер	Выдан заем работнику организации (100 000 руб.)	73-1
Бухгалтерские записи в декабре 2005 г.
Налоговая карточка, расчетно-платежная ведомость	Удержан НДФЛ с полученной заемщиком материальной выгоды (8937,50 х 35%) = 3128,12 руб.
Бухгалтерские записи в 2006 г. по окончании срока действия договора займа
Договор займа, приходный кассовый ордер	Отражен возврат займа работником (100 000 руб.)		73-1
Налоговая карточка, расчетно-платежная ведомость	Удержан НДФЛ с полученной заемщиком материальной выгоды (2437,50 х 35%) = 853,12 руб.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налогом облагается:

- превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

· одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

· лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

К идентичным товарам относятся товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, при этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

К однородным товарам относятся товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится по ставке 13% (у налогоплательщиков – нерезидентов – по ставке 30%) налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками, получившими доход от физических лиц, продавших им по льготной цене свое имущество, не являющихся налоговыми агентами.

Пример.

Строительная организация продавала своим работникам квартиры по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.

Суд признал организацию и физических лиц, состоящих с этой организацией в трудовых отношениях, приобретавших у этой организации квартиры по ценам ниже цен реализации квартир в обычных условиях, взаимозависимыми лицами.

В этом случае организацией производится исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13%, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.

Расчет производится в разрезе каждого работника, купившего квартиру по льготной цене.

 

Рынок ценных бумаг позволяет пустить временно свободные деньги в финансовый оборот, заставить их делать новые деньги и приносить доход несоизмеримо больший, чем при других способах. Рынок бумаг – сложная финансовая сфера. Дать грамотную консультацию на покупку или продажу ценных бумаг, отследить конъюнктуру финансового рынка и помочь разобраться в ней под силу только опытным профессионалам – это, прежде всего, брокерские фирмы и инвестиционные компании.

Покупка ценных бумаг называется инвестированием. При этом покупатель является инвестором, а лицо, выпускающее ценные бумаги и несущее по ним определенные обязательства, называется эмитентом. Физические лица могут приобрести ценные бумаги по договору купли-продажи, по договору дарения, от акционерных обществ в виде дополнительных акций и в других случаях.

При приобретении ценных бумаг у налогоплательщика возникает облагаемая материальная выгода, в случае, если они получались безвозмездно от юридических лиц или приобретались по ценам ниже рыночных. Цена акций, полученных безвозмездно, равна нулю, поэтому в данном случае облагаться будет материальная выгода в размере рыночной стоимости акций. Если акции получены безвозмездно в момент выпуска, когда еще не подведены итоги эмиссии, и невозможно определить рыночную цену акции, за рыночную цену может быть принята номинальная цена акции.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налогом облагается превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Исчисление налога по ставке 13% (у нерезидентов – по ставке 30%) и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды производится при покупке таких ценных бумаг. Либо исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в установленном порядке на взыскание в налоговый орган.

Налоговые агенты исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ, а также выполняют обязанности по ведению учета и представлению в налоговый орган всех необходимых сведений в соответствии со ст. 230 НК РФ.

При отсутствии у физического лица подтверждающих документов и невозможности определить налоговую базу у источника выплаты налогообложение доходов от реализации ценных бумаг будет осуществляться налоговым органом при подаче налогоплательщиком декларации по окончании налогового периода.

Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производится на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.

Если акционерами общества являются физические лица, то в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций:

- в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

- при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).