Сущность двойной записи, ее обоснование. Бухгалтерские проводки и их классификация

Каждая хозяйственная операция влияет как минимум на две статьи баланса, вызывая в них равновеликие изменения, т.к. каждая хозяйственная операция вызывает двойственной изменение имущества и обязательств. Так, при получении наличных денег с расчетного счета, с одной стороны, увеличиваются наличные деньги в кассе предприятия, а с другой, уменьшаются денежные средства на расчетном счете в банке. При поступлении материалов от поставщиков, увеличивается количество материалов на складе предприятия и сумма кредиторской задолженности перед поставщиками также возрастает.

Двойное (двойственное) изменение имущества и обязательств (двух объектов учета) в результате хозяйственной операции вызывает также двойное отражение (запись) на счетах. При этом, каждая хозяйственная операция на одну и ту же сумму записывается как минимум на двух счетах, по дебету одного счета и по кредиту другого счета в одинаковой сумме. В этом и состоит сущность двойной записи.

Имеется целый ряд теорий, объясняющих двойную запись. В соответствии с правовой или юридической теорией в результате хозяйственной операции возникают права одного субъекта и обязанности другого. Один субъект (персона) получает, а другой отдает, в результате чего счета, по которым производятся записи (IX–XV вв. – Л. Пачоли), персонифицируются. Логическая или философская теория предполагает возникновение причинно-следственных связей (XIX-XX вв. – Л.И. Гомберг), меновая – обмен товарами (XX в. – Е.Е. Сиверс, А.М. Вольф, Н.А. Блатов). Балансовая основывается на равенстве сумм актива и пассива (XIX в. – Ф. Гюгли, И.Ф. Шера).

Взаимная связь между счетами в результате отражения на них хозяйственных операций носит название корреспонденции счетов. Сама же бухгалтерская запись, указывающая, какой счет на данную сумму следует дебетовать, а какой кредитовать, называется бухгалтерской проводкой.

Принято говорить – бухгалтерские счета, указанные в бухгалтерской проводки корреспондируют, а сами они называются корреспондирующими. Бухгалтерские проводки могут двух видов: простые и сложные.

Простыми называются такие записи, которые требуют отражения суммы хозяйственной операции в дебете одного счета и кредите одного счета.

Сложными называются такие бухгалтерские проводки, которые требуют отражения суммы хозяйственной операции в дебете двух или нескольких счетов, а в кредите одного счета или наоборот.

Не допускается составление сложных бухгалтерских проводок, в которых одновременно дебетуют и кредитуют несколько счетов, т. к. такие бухгалтерские записи не имеют экономической сущности. Для того, чтобы составить бухгалтерскую проводку, необходимо пользоваться следующей методикой:

I этап. Установить взаимодействующие объекты при совершении хозяйственной операции.

II этап. Определить, какие это объекты: имущество или обязательства.

III этап. Установить, каким статьям баланса соответствуют затрагиваемые объекты учета и в каких частях (актив, пассив) и разделах баланса отражаются.

IV этап. Определить конкретное изменение объектов учета в результате совершенной хозяйственной операции.

V этап. Установить тип хозяйственной операции (активные, пассивные, активно-пассивные операции в сторону уменьшения валюты баланса, операции неклассического типа).

VI этап. Определить шифры и наименование корреспондирующих счетов.

VII этап. На основании II этапа установить, какие это счета по характеру отражаемых объектов (активные, пассивные).

VIII этап. На основании IV этапа определить, какое изменение объекта следует отразить на счетах.

IX этап. Установить стороны счетов, на которых будет отражено изменение объектов учета (дебет, кредит).

X этап. Определяется модель корреспонденции счетов (бухгалтерская проводка).

Для примера, рассмотрим отражение на счетах следующей хозяйственной операции:

В кассу предприятия с расчетного счета поступили денежные средства на сумму 23000 руб. для выдачи заработной платы персоналу предприятия.

 

Построение модели корреспонденции счетов:

I этап	Касса	Расчетный счет
II этап	Имущество	Имущество
III этап	Актив II раздел «Оборотные активы»	Актив II раздел «Оборотные активы»
IV этап	Увеличение денежных средств в кассе	Уменьшение денежных средств на расчетном счете
V этап	Операция активного типа	I А – А + - = 0
VI этап	Счет № 50 «Касса»	Счет № 51 «Расчетный счет
VII этап	Счет активный	Счет активный
VIII этап	Увеличение имущества	Уменьшение имущества
IX этап	Дебет счета	Кредит счета
X этап	Дебет счета № 50 «Расчетный счет» – 23000 руб.	Кредит счета № 51

 

Составление сложных бухгалтерских проводок проходит через эти же десять этапов.

Бухгалтерские проводки по характеру отражаемых ими данных подразделяются на реальные и условные (рис. 10.2)

Реальные

Условные (методологические)

Реальные проводки отражают изменения в объектах учета как следствие фактически имевших место фактов хозяйственной жизни. В отличие от них условные проводки являются порождением методологии бухгалтерского учета. Зафиксированная в них корреспонденция счетов основана не на фактах хозяйственной деятельности, имевших место в реальной хозяйственной деятельности, а на потребности выполнения бухгалтерских приемов: переноса показателей с одного счета на другой (или несколько счетов), или уточнения отдельных показателей.

 

 

 

 

 

Рис. 10.2. Классификация бухгалтерских проводок

По мнению профессора М.И. Кутера, подобные проводки целесообразно именовать методологическими.

Реальные бухгалтерские проводки подразделяются на прямые и относительные.

Реальные прямые проводки характеризуют данные об экономических ресурсах хозяйственной единицы и их движении. Следовательно, предполагается, что в корреспонденции, описывающей такую проводку, присутствует хотя бы один счет актива, содержащий информацию о материальных, нематериальных или денежных ресурсах, с которыми происходят реальные изменения. В качестве примеров хозяйственной жизни можно привести поступления денежных средств в кассу; выдачу из кассы заработной платы; оприходование материалов на склад или их отпуск в производство.

Реальные относительные проводки – фиксация хозяйственных фактов, связанных с предстоящими изменениями в составе экономических ресурсов или с совершающимися изменениями этих ресурсов, которые нельзя отразить прямыми проводками. Так, реальная прямая проводка, описывающая выплату из кассы заработной платы, имеет предшествующий хозяйственный факт, связанный с ее начислением. В этом случае подготавливаются необходимые условия для востребования выплаты, вызванные увеличением задолженности по оплате труда. К реальным относительным проводкам, фиксирующим ФХЖ, которые можно отнести отражение амортизации основных средств или: амортизаций нематериальных активов.

Условные или методологические бухгалтерские проводки подразделяются на проводки переноса показателей и проводки уточнения показателей.

Условные проводки уточнения показателей – методологический прием бухгалтерского учета, позволяющий уточнить оценку или состав показателя. К проводкам, уточняющим показатели, можно отнести исправительные записи: дополнительную проводку и сторнировочную. Дополнительная проводка дается, когда по ошибке та или иная операция была зарегистрирована в меньшей сумме (а корреспонденция счетов указана верно), сторнировочная – полностью или частично снимает ранее зарегистрированную ошибочную проводку.

а) Условные проводки переноса показателей – методологический прием бухгалтерского учета, позволяющий выделить необходимый объект учета на самостоятельном счете, на котором этот объект получает дополнительное отражение или группировку. Так, финансовый результат, выявленный на счетах реализации, переносится на счет «Прибыли и убытки». Правило переноса показателей состоит в том, что на новом счете перенесенный показатель отражается в той его части, в которой он находился на счете, с которого этот перенос осуществлялся.