Процесс принятия управленческих решений. Одной из главных задач управленческого учета является обеспечение руководства предприятия информацией трех основных видов:— отказ или привлечение дополнительных заказов;
— принятие решений по ценообразованию (имеет для предприятий особое значение в условиях конкурентной борьбы) и т.д.
Одной из главных задач управленческого учета является обеспечение руководства предприятия информацией трех основных видов: — данными о себестоимости продукции для целей ценообразования и оценки товарно-материальных запасов, — данными анализа поведения затрат для целей оперативного планирования и контроля, — данными специального анализа для принятия управленческих решений в конкретных хозяйственных ситуациях. Процесс принятия управленческих решений является особым видом деятельности, требующим высокой квалификации, практического опыта, развитой интуиции, часто сродни искусству. Многие решения являются уникальными, и процесс их выработки не может быть определен правилами, конкретными шагами, четкой последовательностью или временными ограничениями, оно подчиняется внутренней логике — это цикл принятия решения. В анализе процесса принятия управленческих решений можно выделить наиболее общие определенные этапы: Первый этап: определение целей и задач. Прежде чем принять правильные решения, необходимо поставить цель. Обычно, руководители предприятий ставят цель — получение максимальной прибыли. Некоторые предприятия ставят перед собой задачу быстрее найти путь к получению прибыли, а не к ее максимизации. Другие предприятия будут стараться устранить опасности, связанные с их деятельностью, и неопределенности в будущем. Второй этап: поиск альтернативных вариантов действий. Сущность этого этапа заключается в поиске ряда возможных вариантов действий, направленных на достижение поставленных целей. Необходимо смоделировать вариант и просчитать его. Поиск альтернативных вариантов действий вызывает необходимость получения информации об ожидаемой конъюнктуре и изменении экономической обстановки. Если руководство предприятия уделяет внимание ассортименту продукции, пользующейся спросом только в настоящее время, и рынкам сбыта сегодняшнего дня, то оно выпускает из вида возможность сужения рынка сбыта своей продукции и опасность конкуренции. Следовательно, чтобы руководство предприятия постоянно получало информацию о положительных и отрицательных тенденциях экономического развития и могло принимать меры по устранению всяких неожиданностей, необходимо выбрать один из следующих вариантов действий: — выпуск новой продукции для продажи на уже существующих рынках сбыта; — выпуск новой продукции для продажи на новых рынках сбыта; — поиск новых рынков для уже выпускаемой продукции. Третий этап: сбор данных для выбора альтернативных вариантов действий. Руководство предприятия должно оценить возможные темпы роста своей деятельности, способность предприятия удержать соответствующую долю рынка. Существуют факторы, которые влияют на выбор курса действий. Они называются экономической средой — это высокий уровень инфляции, спад производства, усиление конкуренции. Курс, который выберет предприятие, вовлечет его средства в производство на длительный период, и предприятие будет находиться под влиянием своей экономической среды: продукции, которую оно производит, рынков сбыта. Выбор курса определяет решения, которые предприятие может принять в будущем. Эти решения называются долгосрочными. Кроме них руководство должно принимать такие решения, которые не требуют долгосрочного вложения средств, они называются краткосрочными. Принятие таких решений основывается на оценке материальных, финансовых и трудовых ресурсов, которыми располагает предприятие в данный момент времени. Вариантами таких решений, например, могут быть: — установление продажных цен на продукцию; — выбор ассортимента выпускаемой продукции. Четвертый этап: выбор оптимального варианта действий. Принятие решения — это сравнительная оценка альтернативных вариантов действий и выбор варианта, который отвечает интересам предприятия в наибольшей степени. Пятый этап: осуществление принятых решений. Выбранные альтернативные варианты действий являются отправной точкой для составления сметы. Смета — это финансовый план реализации различных решений, принятых руководством. В сметах учитываются поступления и оттоки денежной наличности, доходы от продажи и затраты. Сметы сводятся в единый документ, в котором выражены намерения руководства и ожидаемые результаты. Шестой и седьмой этапы: сравнение планируемых и фактических результатов и принятие мер в случае их расхождения. Эти этапы относятся к контролю и регулированию в рамках предприятия. Задачей контроля и регулирования является корректировка деятельности предприятия таким образом, чтобы поставленные задачи были осуществлены. Для контроля за результатами деятельности бухгалтерия готовит отчеты и предоставляет их менеджерам, которые отвечают за принятие решений. В отчетах особое внимание должно уделяться показателям, которые расходятся с запланированными, чтобы менеджеры обратили на них внимание. На рис. 1 представлен цикл процесса принятия управленческого решения.
Рис. 1. Цикл процесса принятия управленческого решения Таким образом, исходя из стоящей проблемы, бухгалтер должен определить все возможные направления действий, которые помогут руководству разрешить эту проблему. После определения альтернатив бухгалтер по управленческому учету готовит полный анализ по каждому обсуждаемому варианту, рассчитывая суммарные затраты, возможную экономию ресурсов и финансовый результат хозяйственных операций. Для каждого типа решений необходима различная информация. Когда вся информация собрана и представлена соответствующим образом, руководство может выбрать наилучший вариант действий. После воплощения в жизнь выбранного решения бухгалтер должен проанализировать поствнедренческую ситуацию и представить руководству анализ результатов внедрения. Если нет необходимости в дальнейших действиях, процесс управления завершается, в противном случае весь цикл возобновляется. На всех этапах процесса принятия управленческого решения бухгалтер обеспечивает руководство необходимой информацией. Для этих целей должны быть использованы определенные учетные процедуры и система специальной отчетности. Так как руководство ожидает, что информация будет точной, своевременной, полностью охватывающей проблему и представленной в хорошей понятной форме, бухгалтер должен обращать внимание не только на сбор и обработку необходимой информации, но также и на формат представляемых отчетов. Как было уже сказано, процесс принятия управленческих решений является особым видом деятельности, требующим высокой квалификации, практического опыта, развитой интуиции, часто сродни искусству, где многие решения являются уникальными, и процесс их выработки не может быть определен строгими правилами, конкретными шагами и четкой последовательностью. Например, разрабатывается управленческая модель оценки новых видов изделий к производству. Анализ должен включать такие параметры как потребительский спрос, рост рынка, действия конкурентов и ограничения производственной мощности. Переменными в этой модели будут являться цена продажи единицы изделия, затраты на его производство, производственные технологии. Основной задачей при разработке такой модели будет определение всех переменных и параметров, имеющих отношение к данному решению, сбор всей необходимой информации и представление ее в надлежащем виде. Все причины, побуждающие выбрать один из рассматриваемых вариантов, в управленческом учете подразделяют на две группы — количественные факторы и качественные факторы. Количественные факторы легко принимают числовое выражение. Например, заработная плата производственных рабочих, затраты прямых материалов, расходы на аренду, отопление и т.п. Бухгалтеры и аналитики стремятся выразить в числовом виде как можно больше факторов. Качественные факторы не поддаются прямому количественному измерению. Например, качество продукции, уровень удовлетворения вкусов потребителей, стабильность отношений с основными поставщиками сырья и т.п. Следует отметить, что в нашем традиционном анализе хозяйственной деятельности, а точнее в факторном моделировании и анализе, понятия количественных и качественных факторов отличаются от понимания этих терминов в управленческом учете в западных странах. В России под количественными факторами понимаются объемные показатели, например, численность работников, количество затраченных материалов и т.п. Качественные факторы являются также количественно измеряемыми, они характеризуют эффективность использования того или иного производственного ресурса, например, производительность труда, материалоотдача, фондоемкость и т.п. Качественным показателям в анализе придается большее значение, признается более активное их влияние на результирующий показатель. При принятии решений необходимо принимать во внимание и анализировать как количественные, так и качественные факторы. Иногда руководство может пойти на некоторое повышение затрат, сохраняя при этом добрые отношения с постоянными заказчиками. При принятии того или иного решения часто бывает необходимо анализировать большое количество различных возможных в данной ситуации вариантов. Как правило, не имея возможности тщательно проанализировать все варианты, часть из них отбрасывается, тем самым упускается возможная выгода от их реализации. Некоторые варианты официально не анализируются, но берутся во внимание при обсуждении выгоды. И, в целом, выбирая только один вариант действий, мы упускаем выгоду, которую принесло бы альтернативное использование наших ограниченных возможностей. В связи с этим возникло такое интересное понятие как альтернативные издержки. Альтернативные издержки — это максимально возможный вклад в прибыль, от которого отказываются при использовании ограниченных ресурсов для определенной цели. Например, преподаватель университета получает 150 долларов в месяц, но при этом имеет водительское удостоверение и может работать водителем троллейбуса, который получает 400 долларов в месяц, то, выбирая работу преподавателя, его или ее альтернативные издержки составят 400 долларов. Рассмотрим еще один пример. Предположим, что правительство принимает решение об увеличении армии с 200 тысяч человек до 400 тысяч. В результате общество потеряет значительную сумму денег в виде альтернативных издержек за счет сокращения производства национального продукта, поскольку количество занятых в производстве сократится на 200 тысяч человек. Дальнейшее увеличение численности с 400 тысяч до 600 тысяч человек вызовет еще большее увеличение альтернативных издержек. Чем более увеличивается численность армии, тем в большем размере будут возрастать альтернативные издержки, поскольку из производства национального продукта будут исключаться все более квалифицированные работники, чьи сравнительные преимущества состояли не в службе в армии, а в производстве промышленной или сельскохозяйственной продукции. Альтернативные издержки производства являются основным движущим мотивом, заставляющим производителей максимизировать свои прибыли. Альтернативные издержки не включаются в официальные финансовые отчеты, не влияют на величину денежных потоков, но они могут быть использованы при обсуждении выгоды при принятии конкретного управленческого решения. Определим еще два новых понятия в связи с рассмотрением альтернативных издержек. Денежные издержки — это альтернативные издержки, которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства. В них включаются оплата сырья и материалов, выплата заработной платы рабочим и служащим, выплаты процентов по кредитам банку и другие выплаты, осуществление которых отвлекает ресурсы от использования их альтернативными способами. Вмененные издержки — альтернативные издержки, которые принадлежат предприятию. Например, предприятие использует принадлежащее ему оборудование и не платит за него, т.е. не имеет денежных расходов. Если бы предприятие сдавало бы это оборудование в аренду, оно получало бы доход. Потерянный доход в таком случае и представляет собой вмененные затраты. 2. Анализ «затраты — объем — прибыль» (CVP-анализ) При планировании производственной деятельности часто используется анализ, основанный на исследовании соотношения «затраты — объем — прибыль». Анализ «затраты — объем — прибыль» — это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли, это инструмент управленческого планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать его для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений. Например, если определен объем производства исходя из портфеля заказов, то, используя этот анализ, можно рассчитать величину затрат и цену продажи, чтобы компания могла получить определенную величину прибыли. Взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» может быть выражена графически или с помощью формул. На рис. 2 представлена основная модель «затраты — объем — прибыль». График показывает взаимосвязь выручки (доходов), затрат, объема продукции, прибыли или убытков. Эта модель базируется на ряде фиксированных взаимосвязей. Если цена единицы продукции, затраты, эффективность или другие условия изменяются, то модель должна быть пересмотрена.
Рис. 2. Взаимосвязь «затраты — прибыль — объем производства» Анализ взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» позволяет определить объем производства, который необходим для покрытия всех затрат, как переменных, так и постоянных. Как показано на рис. 2, критическая точка, это та, в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Таким образом, критическая точка — это объем производства, продажи, с которой компания начинает зарабатывать прибыль. Критическую точку также называют точкой безубыточности, точкой равновесия, точкой нулевой прибыли, порогом рентабельности, точкой равновесия. Цель анализа критической точки состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от продажи становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, при этом прибыль компании равна нулю. Для вычисления точки безубыточности применяются методы: — математический метод (метод уравнения); — метод маржинального прибыли (дохода); — графический метод. Математический метод основан на формуле расчета прибыли предприятия. При этом взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» может быть выражена следующей формулой:
При этом прибыль равна нулю:
Отсюда:
Критическая точка может быть выражена в натуральных и стоимостных единицах измерения. Основное уравнение нахождения критической точки в натуральных единицах измерения следующее:
Другой способ определения критической точки использует концепцию маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль — это превышение выручки от продажи над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, маржинальная прибыль — это разница между выручкой от продажи и переменными затратами:
В экономической литературе этот показатель часто называют суммой покрытия. Т.е. с другой стороны маржинальная прибыль должна покрыть постоянные расходы предприятия и обеспечить ему прибыль от продажи продукции, работ, услуг.
Если из маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты, то получим величину операционной прибыли (прибыль от продаж):
Отсюда:
Далее:
В итоге уравнение критической точки при маржинальном подходе в терминах единиц продукции будет следующее:
Далее определим критическую точку с помощью графического метода, используя три варианта. На рис. 3 представлен график критической точки для математического метода. Данный график состоит из двух прямых — прямой, описывающей поведение совокупных затрат (У2 = А + bХ), и прямой, отражающей поведение выручки от продажи продукции (работ, услуг, товаров) (У1 = Цена 1 ед. × Объем пр-ва), в зависимости от изменения объемов продажи. Кроме того, на схеме откладывается линия постоянных расходов (У3 = А), которая проходит параллельно оси абсцисс в точке с координатами постоянных затрат. В данном случае переменные затраты будут равны расстоянию между линиями совокупных затрат и постоянных затрат.
Рис. 3. Взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» при математическом методе На оси абсцисс откладывается объем продажи в натуральных единицах измерения, на оси ординат — затраты и доходы в денежном выражении. Критическая точка на графике лежит на пересечении линии суммарных затрат и линии суммарных доходов (выручки) от продажи, в этой точке выручка равна затратам, т.е. точка пересечения будет свидетельствовать о состоянии равновесия. Интервал до критической точки представляет область убытков, а область прибыли показывается на рисунке, начиная с критической точки. Критическая точка показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка. Величина прибыли, получаемая предприятием, определяется разницей между выручкой от продажи продукции и суммарными затратами. На рис. 4 представлен график для метода маржинальной прибыли. Для графического определения величины маржинальной прибыли в дополнение к линиям выручки и совокупных затрат проводится линия (У4 = bХ), характеризующая поведение переменных затрат при изменении деловой активности предприятия. Эта линия будет проходить через начало координат, параллельно линии совокупных затрат (У2 = bХ + А). При данном методе, критическая точка может быть определена как точка, в которой разница между маржинальной прибылью и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам. Вариант построения графика при этом методе считается более предпочтительным, так как позволяет сразу же выделить маржинальную прибыль в любой точке, как расстояние между линией выручки от продаж и линией совокупных переменных затрат. В любом случае, в каждом из рассмотренных графиков финансовый результат (прибыли и убытки) при различных уровнях продажи определяются только расчетным путем, как расстояние между линиями выручки и валовых затрат.
Рис. 4. Взаимосвязь «затраты — объем — прибыль» при маржинальной прибыли Графики определения точки безубыточности путем построения суммарных затрат могут быть преобразованы в графики «Прибыль — Объем». Третий вариант графического метода считается наиболее наглядным (рис. 5).
Рис. 5. Взаимосвязь «Прибыль — Объем» На этом графике ось абсцисс представляет различные уровни объема продаж, а прибыль и убытки отмечаются на оси ординат. Прибыль (или убытки) наносятся на график для каждого из уровней продажи. Эти точки соединяются линией прибыли. Точка нулевой прибыли располагается там, где линия прибыли пересекает ось абсцисс. Если объем продажи равен нулю, то максимальные убытки будут соответствовать размеру постоянных затрат. При росте объемов продаж маржинальная прибыль сокращает убытки. Каждая единица проданной продукции будет приносить маржинальную прибыль в расчете на единицу продукции или ставку покрытия, которая определяется как разница между ценой продажи единицы продукции и удельными переменными затратами. Точка безубыточности достигается в том случае, когда совокупная маржинальная прибыль будет равен сумме постоянных затрат. Продажа каждой последующей единицы продукции будет приносить предприятию прибыль. График «Прибыль — Объем» дает возможность прогнозировать емкость рынка и объем безубыточности при разных уровнях цен, если заданы крайние значения цен и спроса. С помощью этого графика можно также построить последовательный график для оценки объема маржинальной прибыли от деятельности разных подразделений или товарных групп. С увеличением критического объема снижается прибыль предприятия. Основными факторами, влияющими на величину критического объема производства, являются: — увеличение постоянных затрат, приводящее к увеличению критического объема производства, соответственно с уменьшением постоянных затрат уменьшается критический объем производства; — увеличение переменных затрат на единицу продукции при неизменной цене, приводящее к увеличению критического объема производства, соответственно с уменьшением переменных затрат на единицу продукции уменьшается критический объем производства; — увеличение цены продажи при неизменных переменных затратах на единицу продукции, приводящее к уменьшению критического объема производства. Очевидно, что критический объем производства уменьшается в том случае, если темп роста постоянных затрат меньше, чем темп роста маржинального дохода на единицу продукции.
|
