Придбання нематеріальних активів за рахунок коштів підприємства, на умовах обміну, створених на підприємстві власними силами, на умовах здійснення спільної діяльностіПридбання нематеріальних активів, за рахунок коштів підприємства в бухгалтерському обліку відображається за традиційною класичною схемою проведення. Оприбуткування нематеріального активу виробничого призначення, що підлягає амортизації, здійснюється по таким бухгалтерським проведенням:
Витрати на приведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для використання:
Витрати на придбання спеціального дозволу, виданого Державним департаментом інтелектуальної власності:
На оприбутковану вартість нематеріального активу відображається сума податкового кредиту по ПДВ:
Джерелами фінансування придбання нематеріальних активів є прибуток, використаний у звітному періоді. Придбання нематеріальних активів збільшить капітал, що перевищує статутний капітал:
Щодо оподаткування придбання нематеріальних активів за рахунок коштів підприємства, то відповідно до статті 5 підпункту 5.3.2. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.1997 р. № 283/97—ВР зі змінами та доповненнями, не включаються до складу валових витрат витрати, які пов'язані з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, тобто не є об'єктом оподаткування. Щодо оподаткування придбаних нематеріальних активів за рахунок коштів підприємства податком на додану вартість, то відповідно до статті 4 підпункту 4.1. Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04. 97 р. № 168/97-ВР їх придбання є об'єктом оподаткування. Бухгалтерський облік бартерних (товарообмінних) операцій здійснюється відповідно до листа Міністерства фінансів України від 30.11.1992 р. № 18-4147. При цьому слід враховувати, що товарообмінна операція передбачає передачу власності або права власності на товари без платежу за участю грошових коштів, тобто натуральний обмін. В межах України такі види операцій відносяться до товарообмінних, при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності - відносяться до бартерних. Загальні принципи бухгалтерського обліку бартерних (товарообмінних операцій), які передбачені означеним листом Міністерства фінансів України можуть бути віднесені і до здійснення бартерних або товарообмінних операцій з нематеріальними активами, якщо їх розглядати як товар, результати робіт (послуг). Економічна природа такого товарообміну складна, якщо враховувати відповідну специфіку об'єктів продажу - нематеріальні активи. Об'єктом обміну може бути не тільки нематеріальні активи на отримані або передані нематеріальні активи. Головним є те, що бартерні (товарообмінні) операції передбачають еквівалентні за вартістю обмін товарів (робіт, послуг), а в нашому випадку нематеріальних активів, на інші товари (роботи, послуги) або нематеріальні активи без застосування коштів. Як бачимо, при відображенні в бухгалтерському обліку товарообмінних операцій слід враховувати облік на підприємстві, яке передає нематеріальні активи (реалізує їх), так і на підприємстві, яке отримує нематеріальні активи в обмін на нематеріальні активи або на передані (реалізовані) товари, матеріали, виконані роботи і надані послуги, а при зовнішньоекономічній діяльності, відповідно, підприємство - резидент, яке першим здійснює передачу нематеріальних активів або відвантажує продукцію, передає товари, матеріали в обмін на нематеріальні активи, і підприємство - резидент, яке перше отримує нематеріальні активи за зовнішньоекономічним бартерним контрактом або отримує продукцію товари, матеріали тощо в обмін на нематеріальні активи. При здійснення товарообмінних та бартерних операцій з нематеріальними активами слід також враховувати, що до 1 січня 1999 року в разі передачі (експорту) нематеріальних активів за межи митної території України шляхом бартеру (товарообміну)суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням нематеріальних активів або товарів (робіт, послуг), на збільшення податкового кредиту не відносяться, а включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) платника податків і відображаються по дебету рахунків обліку виробничих запасів, товарів, витрат виробництва, обігу та ін. Товари, а також і нематеріальні активи, що імпортуються за бартерним договором, підлягають передачі (ввезенню) на митну територію України в терміні, зазначені в договорі, але не пізніше 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної (експортної) митної декларації, а для товарів - вантажної митної декларації, а в разі експорту робіт, послуг з дати підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт, надання послуг нерезидентові. Порушення встановлених термінів спричиняє стягнення пені за кожний прострочений день у розмірі 0,3 відсотка від вартості нестриманих нематеріальних активів або товарів (робіт, послуг), що імпортуються за бартерним контрактом, в іноземній валюті, перерахований у валюту України за офіціальним курсом Національного банку України до долара США на. день нарахування пені. У разі перевищення термінів повернення нематеріальних активів або товарів (виконання робіт, надання послуг), що імпортуються за бартерними договорами, які передбачають виробничу кооперацію, консигнацію, тощо надається додаткова пільга за термінами повернення. Продовження термінів повернення проводиться на підставі висновку про обґрунтування такого перевищення. Такий висновок надають визначені постановою Кабінету Міністрів України від 30.08.95 р. № 699 "Про забезпечення виконання Указу Президента України від 26 липня 1995 р. № 660 "Про додаткові заходи щодо регулювання бартерних (товарообмінних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності" міністерства і відомства тощо. На підставі висновку суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності видаються індивідуальні дозволи (ліцензії) на продовження термінів повернення, що відповідає також наказу Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 25.09.99 р. № 54 "Про порядок видачі разового індивідуального дозволу (ліцензії) на перевищення установлених термінів ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), які імпортуються за бартерними договорами”. У разі укладання бартерних договорів з нерезидентами, які розташовані в офшорних зонах, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів, незалежно від того, що оплата за нематеріальні активи або за товари (роботи, послуги) здійснюється в формі, відмінній від грошової, до складу валових витрат платника податків включається лише 85 відсотків оплаченої вартості цих нематеріальних активів або товарів (робіт, послуг) в процесі їх обміну. Зміни, які внесені при здійсненні трансформації бухгалтерського обліку з 01.01.2000 р. вплинули на бухгалтерський облік результатів проведення бартерних (товарообмінних) операцій. Для цього необхідно при здійсненні обмінних операцій активи поділити на подібні і неподібні. За міжнародним обміном подібними вважаються активи, які мають однакове функціональне призначення і подібну справедливу вартість. При цьому прийнято, що подібна справедлива вартість активу не повинна відрізнятись на менше чим на 10 відсотків справедливої вартості іншого активу, який приймає участь в обмінній операції. Неподібними вважаються активи, в яких відсутня хоча б одна ознака подібності активів. Тобто для визнання активів неподібними достатньо того, щоб різними в них були або функціональне призначення або справедлива вартість (більше ніж на 10 відсотків). При здійсненні обміну подібними активами частіше оцінюються і відображаються у фінансовій звітності за балансовою вартістю переданого активу. В П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” пунктом 12, визначено, що первісна вартість нематеріального активу, придбаного за результатами обміну на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Операція обміну подібними активами не повинна вважатись бартером, тому що передача активу в обмін на подібний актив, згідно з П(С)БО 15 “Дохід” не вважається операцією по отриманню доходу. В п. 9 П(с)БО 15 визначено, що доход не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, послугами, роботами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість. Тобто обмін подібними активами з позиції бухгалтерії не є бартером та операції передачі активів в обмін на подібні на рахунка доходів (клас 7) відображати теж не повинні. Обмін подібними активами не завжди передбачає їх оцінку за балансовою вартістю. Пунктом 12 П(с)БО 8 передбачено, якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю нематеріального активу, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є його справедлива вартість з включенням різниці до фінансового результату (витрати) звітного періоду. Безумовно, введення за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку поняття обмін активів ширше, ніж поняття бартер (товарообмінна операція), оскільки при обміні оцінка активів можуть бути різними, а бартер передбачає рівнозначність обміну. Крім того, при обміні допускається часткове здійснення розрахунків грошовими коштами, що до бартеру не відновиться. Варіантом обміну подібними активами при балансовій вартості обмінюваного активу, який перевищує його справедливу вартість, і є той випадок, коли оцінка активу може бути різною, Але при обміні подібними активами немає розрахунків грошовими коштами, тому такий обмін повністю відповідає характеристиці, яка дана бартеру Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Бухгалтерський облік нематеріальних активів на умовах здійснення спільної або сумісної діяльності до здійснення трансформації бухгалтерського обліку відповідає вимогам інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 18.08.1995 р. № 139 і зареєстровано Міністерством юстиції України від 2 грудня 1997 р. за № 568/237; з урахуванням змін і доповнень внесених наказом Міністерства фінансів України від 28.10.1996 р. № 231 та від 17.11.1997 р. № 247 (зареєстрованих Міністерством юстиції України від 5 листопада 1996 р. за № 657/1682 та від 2 грудня 1997 р. за № 068/2372). Хоча Інструкція і втратила силу, але як нормативний документ в методичному плані ця Інструкція вирішує деякі питання, а саме нею було передбачено, що бухгалтерський облік майна, цінностей, зобов'язань та операцій пов'язаних із виконанням договору про спільну діяльність, ведеться підприємством, на яке |покладається здійснення заходів учасників угоди про спільну діяльність. В такому разі облік, майна, цінностей, зобов'язань та фінансових результатів, що створені, придбані або утворилися під час спільної діяльності, ведеться на окремому балансі тим учасником, якому за угодою доручено ведення спільних справ учасників договору. Показники такого окремого балансу не включаються до балансу підприємства, на яке покладено ведення спільних справ учасників угоди про спільну діяльність. У бухгалтерській звітності учасників угоди про спільну діяльність відображаються фінансові та інші результати спільної діяльності, що належать за угодою кожному з учасників. Учасники договору про спільну діяльність подають документи по операціях, що відносяться до спільної діяльності, а учасник, на якого покладено ведення обліку, забезпечує інших учасників договору інформацією, яка необхідна їм для формування звітних, податкових та інших матеріалів, в строки, що обумовлені договорам та забезпечують складання бухгалтерської звітності в установлені терміни. Слід відрізняти спільну діяльність з створенням юридичної особи та спільну діяльність без створення юридичної особи на території України. Спільна діяльність зі створенням юридичної особи засновано на об’єднанні майна різних власників з дольовою участю в статутному капіталі або в активах підприємства на договірних засадах (змішана форма власності), що відповідає вимогам Закону України “Про господарські товариства” та Закону України “Про підприємства в Україні”. Спільна діяльність без створення юридичної особи на території України передбачає збереження майнових прав за кожним учасником спільної діяльності. Спільна діяльність без створення юридичної особи здійснюється на підставі Цивільного кодексу України від 18.07.1963 р. № 1540-06 зі змінами (розділ 38 "Спільна діяльність"). При цьому необхідно зазначити, що при передачі учасниками договору про спільну діяльність без створення юридичної особи своїх внесків для здійснення спільної діяльності згідно з умовами договору про спільну діяльність право власності на майно, внесене як внески в цю діяльність, не переходить до іншої особи, а отже, немає факту продажу. Одночасно, відображення в окремому балансі операцій за договором про спільну діяльність, розрахунки та облік фінансових результатів виконується в загальновстановленому порядку. Прибуток від спільної діяльності кожним учасником показується в складі доходів від позареалізаційних операцій. Ведення розрахункових операцій (розрахунки з постачальниками, покупцями, перерахування податку на додану вартість, інші відрахування і платежі, перерахування сум від результатів спільної діяльності, отримання та повернення грошових внесків інших учасників договору про спільну діяльність) здійснюється з розрахункового рахунку учасника, якому доручено ведення загальних справ. Це підприємство передає податковому органу податковий звіт результатів спільної діяльності. Такі дії відповідають вимогам Порядку ведення податкового обліку і складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 11.07.97 р. №234 у редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 16.01.98 р. № 24 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 03.02.98 р. за № 62/2502). Означений Порядок розроблено згідно з підпунктом 7.7.7. пункту 7.7. статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР з урахуванням змін і доповнень. Цим Порядком також передбачено, що спільна діяльність без створення із цією метою юридичної особи проводиться на підставі договору, який передбачає об'єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети. З метою оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно - правових договорів. Податкові органи ведуть облік договорів на підставі копій цих договорів, які після їх укладання направляються платником податку до державної адміністрації за його місцезнаходженням. Щодо бухгалтерського обліку нематеріальних активів придбаних на умовах спільної діяльності без створення юридичної особи, то слід враховувати їх надходження як результат цієї спільної діяльності або як передача нематеріальних активів однією з сторін спільної діяльності для використання в господарський діяльності при здійсненні самої спільної діяльності а метою одержання прибутку. Як бачимо, з позиції бухгалтерського та податкового обліку придбання нематеріальних активів, як результат спільної діяльності розглядається в першому випадку, як господарська операція, яка передбачає прийняття на баланс нематеріальних активів створених в процесі спільної діяльності і може розглядатися як форма доходу від спільної діяльності. В цьому випадку, отриманий прибуток від спільної діяльності для підприємства, яке отримало нематеріальний актив, як результат спільної діяльності, спрямовується на нарахування та утримання податку на прибуток в розмірі ЗО відсотків нарахованої суми прибутку та на сплату придбаного нематеріального активу на умовах договору купівлі-продажу або на умовах відповідної компенсації сторони спільної угоди. Після чого нематеріальні активи оприбутковуються у встановленому в бухгалтерському обліку порядку. В другому випадку, передача нематеріальних активів однією з сторін спільної діяльності для використання в господарський діяльності при здійсненні самої спільної діяльності не передбачає переходу права власності на передані нематеріальні активи суб'єктам спільної діяльності і повертаються її власникам, після закінчення дії договору про спільну діяльність. Придбання нематеріальних активів може здійснюватися також і безпосередньо суб'єктом спільної діяльності за кошти сторони або сторін договору про спільну діяльність. В такому разі вартість нематеріальних активів може бути передана одній з сторін договору про спільну діяльність на підставі договору купівлі-продажу або як компенсація в обмін на інші витрати, понесені цією стороною після завершення господарської діяльності на умовах договору про спільну діяльність. При цьому слід враховувати, що у разі припинення спільної діяльності учасник такої діяльності може отримати суму коштів, що залишилися, або майно. Якщо вартість цих коштів або майна перевищує номінальну вартість внесених коптів або майна, сума перевищення включається до складу валового доходу такого учасника. Якщо ж отримана сума менше номінальної вартості внесених учасником спільної діяльності сум коштів або майна, то сума збитків включається до складу валових витрат платника податків (у податковий період отримання такої компенсації, але не раніше періоду повної ліквідації спільної діяльності підпункт 2.2.4 пункту 2 означеного вище Порядку). Щодо оподаткування податком на додану вартість, то згідно з підпуктом 7.4.1. статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 08.04.97 р. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями, податки на додану вартість, сплачені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду не залежно від термінів введення в експлуатацію нематеріальних активів і.відображається на рахунку 643 “Податковий кредит”. Оскільки передані для спільної діяльності нематеріальні активи використовуються у виробництві продукції спільної діяльності то у бухгалтерському обліку нарахування амортизації відображається у балансі спільної діяльності по дебету витрат діяльності і кредиту рахунку 133 “Накопичена амортизація нематеріальних активів”. По нематеріальним активам, придбаних за рахунок коштів, отриманих від спільної діяльності, амортизація нараховується і враховується у податковому обліку спільної діяльності у звичайному порядку. Після завершення спільної діяльності невикористана сума нарахованої амортизації перераховується учасникам договору про спільну діяльність. Учасники договору, які отримали суму амортизації понад номінальної вартості внеску у спільну діяльність включають до складу валового доходу, відповідно до підпункту 4.2.12. статті 4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства”. Надходження (придбання) нематеріальних активів створених на підприємстві своїми силами в бухгалтерському обліку відображається, як господарська операція при якій здійснені затрати на самостійне виготовлення або розробку нематеріальних активів для власних виробничих потреб відносяться на суму витрат діяльності, які пов'язані з розробкою і введенням нематеріальних активів в експлуатацію. Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати. інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу і приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо). При цьому необхідно враховувати, що нематеріальний актив, отриманий внаслідок розробки, відображається в балансі тільки у разі, якщо підприємство має: 1) намір, технічну можливість і ресурси для приведення нематеріального активу до стану, з якому він придатний для реалізації або використання; 2) можливість отримати майбутні економічні вигоди від реалізації або використання нематеріального активу; 3) інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.
|
