Учет вложений в долговые ценные бумагиВложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов в течение строго установленного срока. К ним относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги. Доходом по долговым ценным бумагам может быть процент или дисконт. Методология бухгалтерского учета рассматриваемого вида финансовых вложений определяется несколькими факторами, а именно: объектом вложения, эмитентом ценной бумаги, формой вклада, формой получаемого дохода, способом выбытия ценной бумаги. Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать частные и государственные облигации. Частные облигации выпускаются акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью на сумму, не превышающую размер уставного капитала или величину обеспечения, предоставленного третьими лицами. Выпуск облигаций без обеспечения возможен не ранее третьего года существования общества при условии надлежащего утверждения к этому времени двух его годовых балансов. Эмитентом государственных облигаций является Минфин России, гарантом - Банк России. Инвестиции в облигации обуславливают следующую корреспонденцию счетов: Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги", К-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Если учетной политикой предусмотрена оценка долговых ценных бумаг по уточненной стоимости, то в момент начисления причитающихся организации процентов часть разницы между суммой фактических затрат и номинальной стоимостью облигаций подлежит списанию (доначислению) с отнесением на операционные расходы (доходы). Сумма разницы определяется по формуле:
ЧР = (ФЗ - НС): (СО х КВ),
где ЧР - часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью ценных бумаг (руб.), ФЗ - фактические затраты на приобретение ценных бумаг (руб.), НС - номинальная стоимость ценных бумаг (руб.), СО - срок обращения ценных бумаг (лет), КВ - количество выплат процентов в течение года (раз в год). Таким образом, списание части разницы при начислении причитающихся процентов по облигациям должно сопровождаться записями: Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" (на сумму причитающихся к получению процентов), К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги" (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью), К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76, субсч.3 и 58, субсч.2). При доначислении части разницы следует сделать записи: Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" (на сумму причитающихся к получению процентов), Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги" (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью), К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76, субсч.3 и 58, субсч.2). При получении процентов делается запись: Д-т сч.51 "Расчетные счета", К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". В обоих случаях к моменту погашения (выкупа) облигаций оценка, в которой они учитываются на счете 58, субсчет 2, должна соответствовать их номинальной стоимости. Особенность финансовых вложений в векселя состоит в том, что они могут осуществляться не только на финансовом, но и на товарном рынке. Эмитентами приобретаемых векселей являются частные лица и органы исполнительной власти муниципальных образований. Согласно действующей методологии на счете 58, субсчет 2 формируется информация о наличии и движении: финансовых векселей, товарных векселей третьих лиц. Когда поставщик (подрядчик) получает от покупателя (заказчика) его собственный товарный вексель, приобретение последнего нельзя отождествлять с финансовыми вложениями. Такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность (дебет счетов 62, 76 и др., субсчет "Векселя полученные"). Если полученный вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, то его учет организуется на счете 58, субсчет 3. Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в учете записями: Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка" отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги); Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги", К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" получен от покупателя (заказчика) финансовый вексель или товарный вексель третьего лица. Отчуждение долговых ценных бумаг происходит, как правило, в форме их погашения (выкупа), продажи или индоссирования. Для учета указанных операций инвестор открывает счет 91 "Прочие доходы и расходы", на котором формирует информацию обо всех финансовых результатах - доходах по ценным бумагам и прибылях (убытках) от их выбытия. Особое значение это имеет при выбытии государственных ценных бумаг, так как обложение доходов по ним производится по ставке 15%. Процесс выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч.51 "Расчетные счета", К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" погашены (выкуплены) эмитентом ценные бумаги; Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" проданы ценные бумаги; Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" индоссирован вексель; Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы", К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.2 "Долговые ценные бумаги" списана балансовая стоимость выбывших ценных бумаг; Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы", К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 51 "Расчетные счета" отражены операционные расходы, связанные с выбытием ценных бумаг; Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Доходы по ценным бумагам", К-т сч.99 "Прибыли и убытки" отражены доходы по ценным бумагам (рассчитываются в зависимости от времени нахождения ценных бумаг на балансе владельца); Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (сч.99 "Прибыли и убытки"), К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов") отражен финансовых результат (операционная прибыль/убыток) от выбытия ценных бумаг; Д-т сч.51 "Расчетные счета", К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на расчетный счет зачислен долг покупателя. В случае существенности операций, связанных с начислением процентов и выбытием ценных бумаг, их учет организуется на счете 90 "Продажи". Финансовые вложения, основанные на отношениях займа, осуществляются путем предоставления организацией (заимодавцем) своих активов на определенный срок в собственность других лиц (заемщиков). Порядок формирования заимодавцем информации о финансовых вложениях в каждом случае определяется условиями договора займа и зависит от: предмета займа, способа обеспечения займа, возмездности (безвозмездности) займа, назначения займа, способа возврата займа. По общему правилу вложения в форме денежного займа - возмездные. При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов он определяется по правилам начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, т. е. исходя из ставки рефинансирования Банка России. Формирование информации о денежных вложениях предполагает следующие записи: Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы", К-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса" предоставлены в заем денежные средства; Д-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" получены гарантии, залог и пр. в обеспечение предоставленного займа (если это предусмотрено условиями договора). Проценты по денежному займу могут взиматься в любом согласованном сторонами порядке (в том числе однократно). При отсутствии специальных указаний их получение происходит ежемесячно, причем до фактического возврата основной суммы займа. Доходы, полученные от оказания услуг по передаче в заем финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п.3 ст.149 НК РФ. Начисление и получение процентов сопровождается бухгалтерскими записями: Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" начислены проценты по займу; Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы", К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" начислена задолженность бюджету по НДС; Д-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса", К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" получены проценты по займу; Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч.51 "Расчетные счета"перечислен в бюджет НДС. Финансовые вложения в форме вещного займа производятся на безвозмездной (беспроцентной) основе, если иное не предусмотрено договором. Передача предмета займа, предполагающая смену собственника, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом стоимость переданного имущества подлежит включению в облагаемый НДС оборот: Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы", К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" предоставлены в заем неденежные активы; Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы", К-т сч.10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" списана балансовая стоимость переданных активов; Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы", К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" начислена задолженность бюджету по НДС; Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (сч.99 "Прибыли и убытки"), К-т сч.99 "Прибыли и убытки" (сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.9 "Сальдо прочих доходов и расходов") отражен финансовый результат (операционная прибыль/убыток); Д-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" получены гарантии, залог и пр. в обеспечение предоставленного займа (если это предусмотрено условиями договора); Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч.51 "Расчетные счета" перечислен в бюджет НДС. Заемщик обязан возвратить заимодавцу заем в срок и в порядке, предусмотренных договором. В случаях, когда срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть погашена в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем такого требования. Финансовые вложения списываются со счета 58, субсчет 3 в момент поступления возвращенных денежных средств или неденежных активов: Д-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч.3 "Предоставленные займы" зачислены (оприходованы) возвращенные денежные средства и вещи; К-т сч.008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" списаны обеспечения займа в связи с его возвратом; Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч.3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" принята к вычету сумма НДС, относящегося к возвращенным вещам. В случае возврата займа по частям списание финансовых вложений должно производиться в момент зачисления (поступления) каждого транша. Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов под обесценение вложений в ценные бумаги предназначен контрарный регулирующий счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". По его кредиту отражается создание резервов, по дебету - использование. Сальдо показывает остаток резервов на конец отчетного периода. Аналитический учет по счету 59 организуется по каждой ценной бумаге, оцениваемой в годовом балансе в соответствии с принципом осмотрительности. Таким образом, в отличие от Плана счетов 1991 г., сведения о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражаются в разделе "Денежные средства", а не "Финансовые результаты и использование прибыли". Создание рассматриваемых резервов происходит 97 декабря каждого отчетного года за счет внереализационных доходов. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен. Отвлечение внереализационных доходов в резервы под обесценение вложений сопровождается записью: Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.2 "Прочие расходы", К-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" созданы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Использование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги происходит в случаях: - повышения на конец отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года) рыночной стоимости ценных бумаг; - списания с баланса ценных бумаг при их отчуждении. Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений, они в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе финансовых результатов. Операции по использованию и ликвидации резервов обуславливают увеличение внереализационных доходов, о чем в учете делается запись: Д-т сч.59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы" использованы (ликвидированы) резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Суммы, уменьшающие и увеличивающие внереализационные доходы в связи с созданием и использованием (ликвидацией) резервов под обесценение вложений, не оказывают влияния на величину налогооблагаемой прибыли организации. Поэтому любое движение резервов влечет за собой необходимость налоговой корректировки финансовых результатов. Информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму активной статьи "Финансовые вложения", обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.
|
