Тема 3. Аудиторський ризик та оцінювання системи внутрішнього контролю
Питання для розгляду 1. Поняття аудиторського ризику 2. Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень 3. Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю
1. Поняття аудиторського ризику Аудиторський ризик є підприємницьким ризиком аудиторської фірми, тому його величина відображає стан фірми на ринку аудиторських послуг і ступінь конкурентності ринку. Попередньо встановлена величина аудиторського ризику відображає схильність аудитора до ризику, його уявлення про економічне середовище, в якому він діє. Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому питанню приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних стандартах аудиту. Аудиторський ризик – це ймовірність прийняття неправильного рішення аудитором, тобто ризик того, що аудитор може виявитися не в змозі висловити адекватну думку про фінансову звітність. Аудиторський ризик – це ймовірність висловити неадекватну думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, тобто за неправильно підготовленою звітністю буде зроблено аудиторський висновок без застережень Оцінка аудиторського ризику менеджментом аудиторської організації є найважливішим завданням, оскільки ступінь ризику безпосередньо пов'язаний з якістю аудиторської перевірки. Використовуючи розрахунок аудиторського ризику на практиці, аудиторські фірми звільняють себе від зайвих трудових і фінансових витрат, скорочують терміни проведення аудиторської перевірки. Визначення ризику дозволяє аудиторським фірмам обрати оптимальний варіант поєднання аудиторських процедур. Ризик аудиту має такі три складові: - властивий ризик; - ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю; - ризик невиявлення помилок та перекручень. З математичного боку загальний аудиторський ризик дорівнює добутку трьох його складових і виражається формулою: ЗАР = ВР * РК * РН де ЗАР – загальний аудиторський ризик; ВР – властивий ризик (або невід'ємний ризик, бізнес-ризик); РН – ризик не виявлення перекучень та помилок.
2. Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень
Оцінювати ризики аудиторської діяльності можна принаймні у двох аспектах: часовому та методичному. Розглядаючи ризик в часовому аспекті виділяють такі види оцінок ризику: - для оцінки професійних ризиків аудитора – попередню, поточну й остаточну оцінку; - для оцінки ризиків бізнесу аудитора – планову, поточну та звітну оцінку. Математично оцінити аудиторський ризик на практиці нереально, оскільки повторні перевірки проводяться у вітчизняному аудиті вкрай рідко, а ймовірність потрійної перевірки одного і того ж клієнта за один і той же звітний період практично дорівнює нулю. Тому на практиці аудиторам слід застосовувати інше трактування ймовірності: не як відношення числа дослідів з результатом певного виду до загальної їх кількості, а як міру суб'єктивної впевненості дослідника в певному результаті досвіду. Виходячи з вимог МСА серед форм оцінки аудиторського ризику слід виділяти словесну та числову. Словесна форма оцінки аудиторського ризику передбачає його ранжирування на рівні: три – високий, середній, низький, або п'ять – найнижчий, низький, середній, високий, найвищий. Числова оцінка передбачає вираження аудиторського ризику в коефіцієнтах, відсотках, абсолютних величинах. Множина значень числової оцінки знаходиться в межах від 0 до 1, або від 0 до 100%. На практиці аудитор не може бути впевнений у повній достовірності звітності, тому аудиторський ризик завжди знаходиться між 0 і 1 (0 та 100%). Між бажаним аудиторським ризиком і планованою інформаційною базою для проведення аудиту існує зворотна залежність: чим менше аудиторський ризик, тим більшу кількість інформації необхідно залучити для тестування. У МСА сказано, що аудитор повинен розглядати ризик суттєвого викривлення як на загальному рівні фінансової звітності, так і на рівні залишку чи оборотів рахунку, оскільки аналіз й оцінювання ризику на рівні окремого рахунку допоможе йому визначити характер, час та обсяг аудиторських процедур.
3. Оцінка ефективності функціонування системи внутрішнього контролю Інтерес до можливості використання результатів роботи фахівців внутрішнього контролю (зокрема, внутрішнього аудиту) корпоративних бізнес-структур не може й не повинний ігнорувати важливість збереження незалежними аудиторами професійного скептицизму, нова концепція якого зобов'язує «не довіряти, поки не переконаєшся, що помилок немає». А це приводить до висновку про необхідність проведення оцінки СВК як на стадії планування робіт, так і її уточнення в ході безпосереднього виконання аудиту по погодженим об'єктам. Проведення детальної оцінки СВК є основою визначення найважливішого елементу загального аудиторського ризику - ризику контролю, що у свою чергу вимагає серйозного методичного забезпечення і наступної внутрішньофірмової стандартизації. Послідовність робіт у цьому напрямку визначена такими процедурами, як: - детальний аналіз середовища контролю й системи бухгалтерського обліку; - ідентифікація контрольних процедур, що знижують можливі ризики; - перевірка ефективності роботи СВК. Певна простота в практичному використанні тестування (на основі підрахунку кількості позитивних і негативних відповідей на питання теста-анкети) не усуває й певного суб'єктивізму, а відсутність орієнтиру на значущість (вагомість) впливу окремих груп параметрів на ступінь ефективності функціонування СВК тільки його підсилює. Крім того, навряд чи можна погодитися з тим, що систему бухгалтерського обліку варто розглядати як елемент системи внутрішнього контролю, хоча так цей елемент розглядається у багатьох перекладних виданнях з аудиту. Сутність ВК полягає у сприйнятті його як процесу реалізації волі власників щодо ресурсів підприємства на всіх організаційних рівнях господарювання за допомогою регламентованої діяльності суб'єктів контролю з метою забезпечення функціонування підприємства в заданому режимі (без відхилень, з мінімальним ризиком). А розгляд внутрішнього контролю з погляду системного підходу доводить, що він проявляється одночасно в чотирьох аспектах: структурному (як система суб'єктів контролю); функціональному (як функція управління, що забезпечує наявність зворотного зв'язку з об'єктами управління); соціо-психологічному (як процес спрямованої взаємодії суб'єктів контролю й посадових осіб - об'єктів контролю); інформаційному (як система організованих інформаційних одиниць (носіїв інформації) і основа прийняття рішень щодо усунення виявлених недоліків діяльності, тобто основа проведення коригувальних заходів). Процедура тестування припускає використання спеціально розроблених анкет, змодельованих таким чином, щоб включати розділи відповідно до вироблених напрямків тестування, а самі розділи орієнтувати на деталізацію відповідних груп параметрів.
Тема 4. Планування аудиту
Питання для розгляду 1. Основні етапи (стадії) процесу аудиту 2. Документи, які встановлюють взаємовідносини між клієнтами та аудиторами 3. Планування аудиторської діяльності 4. Поняття суттєвості та несуттєвості помилок
1. Основні етапи (стадії) процесу аудиту Процес аудиту й надання супутніх йому послуг повинні здійснюватися впорядковано, у певній послідовності. Аудит можна представити як технологічний процес, у якому необхідні процедури здійснюються у встановленому порядку. Сам процес повинний бути організаційно, інформаційно, методично й технічно забезпеченим. Процес аудиту можна розділити на кілька основних етапів, а саме: 1. переддоговірний; 2. планування; 3. дослідницький (етап отримання аудиторських доказів); 4. заключний. Підготовчий етап складається з аудиторських процедур, пов'язаних з розробкою загального підходу до проведення аудиту, оцінкою ступеня ризику, встановленням планового рівня суттєвості, плануванням; закріпленням досягнутих домовленостей між аудиторською фірмою й замовником шляхом підписання необхідних документів. Дослідницький етап (дослідницький). Це основний етап аудиту, що проводиться по завершенні звітного періоду й підготовки всіх необхідних форм річної фінансової звітності. Його сутність полягає в отриманні аудиторських доказів.Залежно від рівня довіри до системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю підприємства-клієнта аудитор відповідно із планом аудиту визначає процедури дослідження інформації окремих статей балансу й показників інших форм звітності. На заключному етапі аудиту узагальнюються результати попередньо здійснених аудиторських процедур і складається аудиторський висновок. Іншими словами готується підсумкова аудиторська документація. На завершальній фазі заключного етапу обговорюється додаткова документація, що передається засновнику (клієнту); передається аудиторський висновок.
2. Документи, які встановлюють взаємовідносини між клієнтами та аудиторами Як звісно, аудит та надання супутніх послуг здійснюється на основі принципу добровільності і взаємної домовленості між клієнтом і аудиторською фірмою (аудитором). Після попередньої усної узгодженості між ним клієнт надсилає на адресу аудитора листа з пропозицією про проведення аудиту, в якому зазначає мету проведення аудиту і завдання, які необхідно вирішити в процесі аудиту та його масштаб Розглянувши пропозиції щодо проведення аудиту, аудиторська фірма (аудитор) надсилає лист-відповідь, у якому дає згоду на проведення аудиту або відмовляється від запропонованої роботи. Надсиланню листа-відповіді може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи у разі, якщо аудитор вважатиме за необхідне проведення такого обстеження. Лист-зобов'язання аудиторської фірми визначається особливостями того або іншого виду аудиту (обов'язкового або ініціативного). Воно відправляється клієнтові до моменту складання договору й виступає офіційним документом-відповіддю, що встановлює взаємини між клієнтом і аудитором. Згідно ст. 17 Закону України «Про аудиторську діяльність» аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником. Договір на проведення аудиту або надання аудиторських послуг є офіційним документом, що юридично регламентує взаємини аудитора (аудиторської фірми) із замовником і містить перелік прав і обов'язків учасників. Відповідно до договору на надання аудиторських послуг аудитор-виконавець зобов'язується надати послуги або провести аудиторську перевірку, а замовник - оплатити ці послуги. Цей документ підтверджує й фіксує офіційну юридичну згоду інтересів учасників договору. Договір може укладатися на тривалий строк. Предметом такого договору виступають одночасно проведення аудиту й супутніх аудиту послуг, які не заборонені законодавством. Предметом договору про надання послуг (у цьому випадку договір на проведення й надання інших консультаційних послуг) має нематеріальний характер, тобто результат має товарну форму, але не існує окремо від виконавця (у цьому випадку - від аудитора), а саме послуга споживається замовником одночасно з її наданням виконавцем. Крім основної мети діяльності аудитора - проведення аудиту - аудитор може надавати супутні послуги. Таким чином, договір на проведення аудиту й надання інших консультаційних послуг вважається різновидом договору про надання послуг.
3. Планування аудиторської діяльності Згідно МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності» метою аудитора є планування аудиту так, щоб його можна було виконати ефективно. У плануванні беруть участь партнер та ключовий персонал групи відповідно завдання, що дозволяє отримати користь від їх досвіду і знань, підвищити ефективність і якість процесу планування. Планування є не окремою процедурою (фазою) процесу аудиту, а швидше безперервною і інтерактивною дією, яка часто починається після виконання попереднього вивчення бізнесу клієнта і продовжується до завершення виконання завдання з аудиту. Метою планування робіт є концентрація уваги аудиторської фірми (аудитора) на основних об'єктах аудиту й питаннях, що мають відношення до консалтингу, компіляції бухгалтерського обліку, його відновленні Перед прийняттям завдання аудитор повинний вивчити галузь, структуру власності, управлінський персонал і діяльність суб'єкта господарювання (клієнта), що підлягає аудиту. Процес одержання знань про бізнес клієнта регламентується МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища». У процесі аудиту ці знання поновлюються й постійно поповнюються. Контакт із аудитором, що проводив аудит раніше, повинний бути дозволений новому аудиторові. Інформація, отримана від попереднього аудитора, є інформацією з основного джерела. Отриману інформацію про бізнес клієнта використовують для його оцінки. Аудитор повинний довести результати цієї оцінки до своїх асистентів (помічників). Після завершення всього комплексу підготовчих робіт, одержання достатнього обсягу попередньої інформації про діяльність клієнта й здійснення необхідних процедур по визначенню ризику аудиторської діяльності й границі суттєвості помилок – аудитор може становити загальну стратегію виконання завдання з аудиту, на основі якої формується меморандум планування. Загальна стратегія аудиту встановлює обсяг, час і напрям аудиту, що допомагає в розробці детальнішого плану аудиту. Далі аудитор повинен розробити план аудиту для зменшення аудиторських ризиків до прийнятно низького рівня. План аудиту є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту, оскільки він включає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися членами групи за завданням для отримання достатніх і відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторської ризиків до прийнятно низького рівня. 4. Поняття суттєвості та несуттєвості помилок Згідно МСА 320 викривлення, включаючи пропуски, вважаються суттєвими, якщо обґрунтовано очікується, що вони, окремо або в сукупності, можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийнятих на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру суми статті або значущості помилки, припущеної при певних обставинах у зв'язку із пропуском або неправильним відображенням. Розрізняють три основних рівні суттєвості помилок. Аудитор повинний брати до уваги дві сторони суттєвості в аудиті: кількісну та якісну. Рівень суттєвості встановлюється на стадії планування й залежить від особливостей клієнта: − галузь функціонування; − розмір підприємства; − сума прибутку до оподатковування; − вартість оборотних коштів; − сума валюти балансу; − кредиторська заборгованість; − сума капіталу; − наявність умовних зобов'язань; − незвичайні статті у звітності та ін. Значення рівня суттєвості повинне бути в обов'язковому порядку відображено у меморандуму планування. Між суттєвістю й аудиторським ризиком існує зворотній взаємозв'язок, тобто, чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик, і навпаки. Аудитор повинний враховувати зворотний взаємозв'язок між суттєвістю й аудиторським ризиком при визначенні характеру, розрахунку часу й обсягу аудиторських процедур. Наприклад, якщо після планування конкретних аудиторських процедур аудитор визначає, що прийнятний рівень суттєвості нижче, аудиторський ризик збільшується. Орієнтовні критерії суттєвості помилок у фінансовій звітності, %
Застосування розрахункових баз і критеріїв суттєвості аудиторськими фірмами залежить від прийнятої внутрифірмової політики їхньої діяльності, орієнтованої на особливості контингенту клієнтів, що обслуговуються.
|
