Налоговое администрирование и налоговый контроль
Ключевые термины: налоговое администрирование; налоговый контроль; налоговые органы; налоговые проверки; налоговый разрыв; права и обязанности налогоплательщиков (налоговых органов); принципы построения организационной структуры налоговых органов: функциональный, специализации, по группам налогоплательщиков. Налоговое администрирование - установленная законом, практикой или обычаями систему управления налоговым процессом со стороны государства и его органов. Налоговое администрирование реализуется через функции: планирования, учета, контроля, анализа и регулирования. Налоговое администрирование охватывает три основные сферы регулирования: - управление налоговыми органами; - управление расчетами по налогам; - управление информационными потоками. Основными элементами налогового администрирования: - структура и иерархия налоговых органов; - права и обязанности налоговых органов; - порядок сбора, обработки и проверки налоговой отчетности; - предоставление налоговых льгот и применение налоговых санкций; - ведение и обобщение налоговой статистики; - регулирование налоговых отношений с другими странами. М етоды налогового администрирования делят на: - силовые (административные), реализуемые через систему угроз применения штрафов, ареста банковских счетов, другого имущества налогоплательщика, ограничения его действий, свободы передвижения и т.д. - партнерские, предполагающие заключение соглашений с налогоплательщиками по вопросам ведения отчетности, использования налоговых льгот, уплаты налога и т.д. Особенности построения налоговых систем и налогового администрирования в различных странах определяются совокупностью факторов: - бюджетное устройство; - система права; - роль государства в экономике; - степень включенности в мировую экономическую систему; - уровень экономического развития; - традиции. В зависимости от устройства бюджетной системы - федеративной (трехуровневой) или унитарной (двухуровневой) - как правило, формируется и соответствующая система налоговых органов. Важную роль играют принципы разделения бюджетных полномочий между центральной властью и регионами. Чем больше налоговых полномочий имеют регионы и местные органы власти, тем более автономными будут и налоговые органы. При планировании деятельности налоговых органов помимо достижения определенного уровня налоговых поступлений ставятся и другие задачи: - снижение затрат на администрирование; - снижение административных барьеров; - улучшение показателей удовлетворенности налогоплательщиков; - сокращение задолженности по уплате налогов и сборов на конец года и т.д. Важным фактором эффективности налогового администрирования служит публичность таких планов и отчетов об их исполнении, цели которыхзаключаются в обеспечении: прозрачности; информировании акционеров и потенциальных инвесторов о планах; создании позитивного общественного мнения. Исторически сложилось так, что показатели, используемые для оценки работы налоговых органов, в первую очередь отражали количественные результаты деятельности (число заполненных деклараций, запросов от налогоплательщиков, проведенных проверок). При переходе к бюджетированию, ориентированному на результат, в условиях развития коммуникационных и компьютерных технологий использование качественных индикаторов становится все более распространенным и они играют более существенную роль, чем количественные, позволяя охарактеризовать столь "тонкую материю", как отношения налогоплательщиков и налоговых органов. При построении эффективной системы планирования и бюджетирования очень важно получение качественной информации, которая была бы надежной, своевременной и отвечающей на те запросы, которые к ней предъявляются управленцами и обществом. Для этого необходимо успешно реализовать три основных этапа: - постановка целей; - формирование надежных показателей деятельности; - создание качественной системы сбора информации. Основная масса качественных показателей, используемых для оценки деятельности налоговых органов, касается измерения следующих результатов: - степени добросовестности налогоплательщиков; - уровня качества услуг, предоставляемых налогоплательщикам и налоговым специалистам; - снижения административной нагрузки на налогоплательщиков; - уровня удовлетворенности налогоплательщиков деятельностью налоговых органов. В связи с этим в качестве ключевых индикаторов используются показатели: - добросовестности налогоплательщиков; - своевременности предоставления услуг; - уровня административной нагрузки на налогоплательщиков (обычно рассчитывается по сумме затрат ресурсов и (или) времени на своевременную подачу отчетности и уплату налогов); - индекс удовлетворенности налогоплательщиков (обычно определяется по опросам налогоплательщиков и налоговых специалистов) и т.д. Обилие качественных показателей, в особенности тех, которые измеряют удовлетворенность налогоплательщиков, снижение административной нагрузки и т.п., обусловлено ключевой характеристикой налогового администрирования в развитых странах - партнерским взаимодействием с налогоплательщиками. Достижение такого результата, как удовлетворенность налогоплательщиков, в практике развитых стран часто обеспечивается внедрением стандартов обслуживания, жестко контролируемых на уровне администрации. В 28 из 34 стран ОЭСР, а также в 12 из 15 стран, не являющихся членами ОЭСР, по которым проводилось исследование, утверждены стандарты предоставления услуг, результат соответствия которым, как правило, публикуется ежегодно в отчетах налоговых органов. Примеры таких стандартов приведены в табл. 5.4.
Таблица 5.4. Стандарты предоставления услуг налоговыми органами
Одним из основополагающих принципов налогообложения является его экономичность, которая означает, что затраты на сбор налогов не должны превышать доходы от налоговых поступлений. Показатель отношения административных затрат к налоговым поступлениям в силу простоты и очевидности его использования часто применяется для оценки эффективности налогового администрирования. Однако его использование для данной задачи ограничено по следующей фундаментальной причине. Объем фактически собранных налоговых поступлений не отражает действительного уровня законопослушности налогоплательщиков, поскольку не учитывает налогового потенциала. Разница между фактически собранной суммой налоговых доходов и максимально возможным (при текущих экономических условиях) уровнем налоговых поступлений в литературе получила название "налогового разрыва", измеряемого как процентное соотношение между фактически полученными налоговыми доходами и их максимально возможной величиной, характеризует степень законопослушности (добросовестности) экономических агентов, а следовательно, эффективность налогового администрирования. Ограничения, связанные с использованием отношения затрат на сбор налогов к налоговым поступлениям, вызывают серьезные искажения в оценке действительной ситуации, что особенно заметно при межстрановых сравнениях. Так, этот показатель по странам может принимать равное значение, однако это совершенно не означает, что обе страны добились одинакового успеха в изъятии налоговых доходов, соответствующих своему налоговому потенциалу. Например, отношение затрат на налоговое администрирование к чистым налоговым доходам в России и Великобритании примерно равное: в России - около 1% (за 2008-2009 гг.), в Великобритании - чуть более 1,1%. При этом очевидно, что уровень законопослушности в нашей стране не сопоставим с ситуацией в Великобритании. При решении задачи повышения эффективности налогового администрирования, которая обусловливается ростом стимулов к добросовестному поведению налогоплательщиков, в современной практике развитых стран и стран с развивающимися рынками используются некоторые подходы риск-менеджмента. Система управления рисками в сфере налогового администрирования предполагает взаимодействие определенных этапов: 1) идентификация (определения) рисков; 2) оценка, группировка и ранжирование рисков; 3) анализ поведения налогоплательщиков с выявлением причин, факторов и возможных вариантов ограничения недобросовестного поведения; 4) определение программы по ограничению недобросовестного поведения и создания стимулов к законопослушности; 5) подготовка плана и реализация мероприятий программы; 6) оценка результатов и коррекция программы. На этапе идентификации рисков главной задачей является выделение всех возможных ситуаций и факторов, обусловливающих потенциальные потери налоговых доходов. Оценка, категоризация и ранжирование рисков осуществляется с учетом негативных последствий для бюджета, также на этом этапе выделяются группы налогоплательщиков, сделок, отдельных элементов налогов, сопряженных с разным уровнем риска. На этом этапе также используется широкий спектр источников информации. Анализ причин недобросовестного поведения и факторов, на него влияющих, является наиболее сложным в техническом плане этапом. Как правило, в расчет принимаются не только экономические факторы (уровень налоговой нагрузки; затраты, связанные с соблюдением законодательства; стимулирующие (льготы) и дестимулирующие инициативы (штрафы, пени); различия в рентабельности отраслей и т.д.), но и социальные. Это поведенческие (психологические) аспекты - индивидуальные различия, склонность к риску, восприятие "системы" как априори несправедливой, недооценка риска возникновения ответственности за недобросовестное поведение и т.п. Решение проблемы недобросовестного поведения с целью снижения рисков требует создания: - стимулов для законопослушного поведения (информирование налогоплательщиков; снижение затрат на подготовку налоговой отчетности, расчет и уплату налогов; четкое и неотвратимое применение санкций в случае нарушения налогового законодательства); - дополнительной системы получения данных о налогоплательщиках, которая позволит контролировать их деятельность и отслеживать случаи недобросовестного поведения; - системы жесткомо ограничения недобросовестного поведения. Налогоплательщики, нарушающие закон, должны быть уверены не только в неотвратимости наказания, но и в том, что последствия задержки погашения задолженности будут нарастать с течением времени и в зависимости от суммы неуплаты. Этап реализации определенных мероприятий требует чисто управленческих техник, связанных с повышением эффективности использования ресурсов и в первую очередь с повышением мотивации персонала. Процесс оценки результатов в общем виде был рассмотрен ранее в данной главе. Несомненно, налоговое администрирование наиболее эффективно тогда, когда подавляющее большинство налогоплательщиков осведомлено о своих правах и обязанностях, конкретном порядке налогообложения, что позволяет им с минимальными издержками самостоятельно осуществлять расчет и уплату установленных налогов и сборов. В развитых странах давно пришли к пониманию того, что партнерские взаимоотношения налоговых органов с налогоплательщиками позволяют использовать налоговый потенциал страны более результативно, чем с помощью исключительно репрессивных административных методов. Именно поэтому на решение задачи по стимулированию добросовестного поведения направлены основные усилия налоговых служб, включая стратегическое планирование, оценку эффективности работы налоговых органов, управление налоговыми рисками, внедрение современных информационных технологий, мотивацию персонала и т.д. Налоговый контроль. Одной из основных форм налогового контроля, охватывающей практически всех налогоплательщиков, является учет и регистрация. Распространенным способом регистрации налогоплательщиков является предоставление идентификационных номеров налогоплательщика (ИНН), позволяющих легко получать информацию об основных характеристиках налогоплательщика: имя или наименование организации, адрес и дата регистрации, вид деятельности и т.п. Как показывает исследование ОЭСР, примерно 2/3 из рассматриваемых стран используют идентификационный номер для учета налогоплательщиков. В некоторых странах используемый номер не является уникальным. Например, в Дании, Корее, Норвегии, Румынии, Чили для целей обложения подоходным налогом используется общегражданский идентификационный номер. В Канаде и США для этих же целей используется индивидуальный номер социального страхования (social security number). В Финляндии номер социального страхования используется при уплате подоходного налога и уплате НДС индивидуальными предпринимателями. Соотношение между количеством населения и числом налогоплательщиков сильно варьируется по странам в зависимости от развитости экономической системы и налогового администрирования. В таких странах, как Австрия, Италия, Канада, Швеция, США, где число налогоплательщиков подоходного налога в 1,5 и более раз превышает численность занятых, налоговое администрирование в целом может быть охарактеризовано наличием следующих специфических черт: - широкое использование информационных систем третьих сторон (полиции, социальных служб, страховых компаний и т.д.) и ежегодное сопоставление данных, имеющихся у налоговых органов и у третьих лиц; - наличие у налоговых органов ряда государственных неналоговых функций, например предоставление гражданам социальных пособий, субсидий, грантов и т.п. В тех странах, где численность налогоплательщиков намного меньше не только численности населения, но и численности рабочей силы (ФРГ, Япония), как правило, развита система удержания подоходных налогов у источника выплаты доходов, что не требует от большинства налогоплательщиков ежегодной подачи деклараций, поскольку их налоги удерживаются и перечисляются налоговыми агентами и многим налогоплательщикам нет необходимости регистрироваться в налоговых органах. Основной формой налогового контроля, безусловно, являются налоговые проверки. В данной деятельности в налоговых органах развитых стран занято в среднем 30-40% работников налоговых органов. Налоговые проверки позволяют выявить случаи неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов, которые возникают как с добросовестными налогоплательщиками, так и с теми, кто злоупотребляет законом. Задачей налоговых проверок является профилактика правонарушений, но выявление злоупотреблений также приводит и к возникновению административной ответственности. Причины нарушения, выявляемых в ходе налоговых проверок: 1) ошибки, допущенные налогоплательщиком ненамеренно - вследствие невнимательности или небрежности ведения учета; 2) ошибки, связанные с неверным толкованием или незнанием закона; 3) намеренно допущенные ошибки с целью искажения налогового отчетности; 4) неправомерное использование налоговых льгот и преференций. Первые два вида нарушений, как правило, совершаются добросовестными налогоплательщиками и приводят к доначислениям неуплаченных сумм, а также штрафам и пени, если это предусмотрено законодательством. Регулярные проверки в таком случае служат налогоплательщику на пользу, стимулируя его более ответственно относиться к учету и расчету своих налоговых обязательств, предотвращая возникновение рисков в виде доначислений и возникновения административной ответственности. Намеренное искажение отчетности, неправомерное или необоснованное использование налоговых льгот свидетельствует о недобросовестном поведении налогоплательщиков, поэтому требует оперативного вмешательства налоговых органов. В практике российского налогового администрирования налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. Западные специалисты, как правило, выделяют более узкие виды деятельности по проверке - сверка документов, запрос по каналам связи, вызов налогоплательщиков и свидетелей, внешняя проверка и т.п. Говоря о налоговых проверках в зарубежных странах, мы столкнемся с понятием налогового аудита или налоговых запросов, с одной стороны, и налоговых расследований - с другой. Как правило, эти два вида проверок в организационной структуре налоговых органов четко разделяются. Сотрудники, занимающиеся налоговым аудитом, проверяют налоговую отчетность, запрашивают информацию у налогоплательщиков и третьих лиц, выезжают к налогоплательщику с осмотром помещений и т.п. Деятельность отдела налоговых расследований пользуется аналогичными методами с той разницей, что объектами их интереса являются только те налогоплательщики, в отношении которых уже есть подозрение в недобросовестности. Основной целью налогового аудита является выверка налоговых деклараций и выявление ошибок и нарушений. Налоговая проверка является необходимой функцией налогового администрирования. По сути, именно эта функция позволяет в полной мере поддержать реализацию фискальной функции налоговой системы. Очевидно, что контрольные мероприятия зачастую вступают в конфликт с основополагающими правами граждан, гарантирующими конфиденциальность информации и невмешательство в частную жизнь. В связи с этим контрольные мероприятия являются общественной необходимостью, которая юридически всегда закрепляется набором прав и полномочий налоговых органов при проведении налоговых проверок: - интервьюирование налогоплательщика относительно информации, необходимой для определения его налоговой обязанности; - доступ к учетным документам, формируемым в системе бухгалтерского учета, а также иным документам, круг которых устанавливается внутренними нормами налоговых органов; - право требовать от налогоплательщика ведения бухгалтерского и налогового (если это предусмотрено законодательством) учета; - сбор информации и интервьюирование третьих лиц; - право на посещение и осмотр помещений налогоплательщика; - комплекс полномочий, связанных с взысканием задолженности. Процедура интервьюирования налогоплательщиков часто является необходимым методом уточнения имеющейся информации. При этом на налоговые органы возлагается обязанность сделать эту процедуру удобной и ясной для налогоплательщика (или третьей стороны), иными словами, с опрашиваемым лицом должно быть согласовано время интервью, должна быть известна цель и возможные последствия такой беседы; задаваемые вопросы должны быть полностью понятны и корректны; опрашиваемый должен иметь право на проведение интервью в сопровождении налогового консультанта или адвоката и т.д. Главным источником информации при проверке налоговой отчетности организаций, помимо собственно декларации, служит бухгалтерская отчетность - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В связи с этим налоговые органы одновременно участвуют и в проверке корректного исполнения норм бухгалтерского учета и отчетности. Выездные проверки далеко не везде рассматриваются как стандартная и необходимая процедура налогового контроля. Подавляющая часть контрольной работы осуществляется камерально: налогоплательщик должен сам предоставлять в налоговые органы требуемую документацию. Решение о проведении выездной проверки принимается в тех случаях, когда необходимо обеспечить доступ к электронной информации налогоплательщика, содержащейся на стационарных компьютерах (если нет возможности ее скопировать и предоставить налоговому инспектору по месту работы), либо возникли подозрения в недобросовестности налогоплательщика и требуется сопоставить официальные сведения с фактами, характеризующими его деятельность. Выделяются пять основных этапов, характеризующих общепринятый подход к организации налоговых проверок: 1) планирование и подготовка; 2) собственно проверка; 3) подготовка отчета о проверке и предложений по реализации ее результатов; 4) реализация результатов проверки; 5) отражение результатов проверки в личном деле (досье) налогоплательщика и архивирование материалов. На этапе планирования и подготовки проверки производится отбор объекта проверки, готовится план проверки, определяется степень ее глубины и охвата, направляется письменное извещение налогоплательщику. Намерение налоговых органов провести проверку, как правило, должно быть заранее известно налогоплательщику. Однако в случаях, предусмотренных законодательством, проверка может быть проведена внезапно - без уведомления налогоплательщика. Внезапные проверки могут быть связаны с подозрением в совершении налогового правонарушения, при котором налогоплательщик может скрыть или уничтожить документацию. Особую роль на данном этапе играет процедура отбора объекта проверки. Оптимальным считается сочетание методов случайного и целевого отбора налогоплательщиков. При случайном отборе декларации для проверок выбираются программными средствами случайным образом. Главным достоинством такого метода является то, что полученные результаты дают своего рода "независимую" оценку, которую можно сравнить с результатами целевого отбора налогоплательщиков в целях определения эффективности последнего. Преимущество случайного отбора заключается в том, что среди отобранных данным образом налогоплательщиков всегда могут оказаться те лица, которые не были бы отобраны в ходе целенаправленного отбора. Таким образом, добросовестные налогоплательщики осознают наличие риска проведения проверки в их отношении, что стимулирует поддерживать должный уровень финансовой дисциплины. Страны с относительно развитой налоговой системой в том или ином виде обязательно используют методику целенаправленного отбора, который сопровождается разработкой системы критериев или признаков недобросовестного поведения налогоплательщиков. Выделение таких критериев позволяет осуществлять точечный выбор налоговых деклараций, требующих более пристальной проверки, а результативность таких проверок значительно повышается. Второй этап - собственно налоговая проверка - предполагает осуществление тех мероприятий, запланированных на первом этапе. В установленный налоговым органом (в соответствии с законодательством) период осуществляются контрольные мероприятия, включая сверку документов, осмотр территорий и помещений, интервьюирование налогоплательщика и свидетелей, запрос информации от третьих лиц, экономический и статистический анализ полученных данных. Определяющую роль при проведении проверки играют виды налогов, по которым проводится проверка, категория налогоплательщика, его экономические (социально-экономические) характеристики и т.д. На третьем этапе формируется отчет о проведении проверки и подготавливаются предложения по использованию ее результатов. Возможные предложения могут быть разделены на два типа: первый - проверка подтвердила корректное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, второй - по результатам проверки требуется применение соответствующих мер (исправление ошибок в отчетности, доначисление налога, начисление штрафов и пени, либо передача дела для возбуждения уголовной ответственности). Налоговые органы обязаны известить и ознакомить налогоплательщика с результатами проверки. Если налогоплательщик не согласен с решением инспекции, в силу вступает установленный порядок обжалования результатов проверки. Как правило, в этот период к налогоплательщику не могут быть применены санкции, указанные в отчете. После прохождения процедуры обжалования выносится окончательное суждение налогового органа, которое может быть опротестовано только в судебном порядке. При необходимости в процессе рассмотрения и принятия отчета о проверке принимает участие налоговый адвокат (консультант) налогоплательщика. Решение, принятое по итогам проверки, обязательно заносится в личное дело налогоплательщика, - это четвертый этап проверки. Личное дело налогоплательщика должно содержать всю информацию о причине, ходе и результатах проверки, а также фиксировать процесс принятия отчета о проверке налогоплательщиком. На пятом этапе информация анализируется и структурируется с целью ее возможного использования для методической работы и проведения внутреннего контроля. Руководителем налоговой службы проводится оценка проверки на предмет ее соответствия установленным нормам и процедурам, качества и результативности.
|
