В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯНЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ И ИХ РОЛЬ В настоящее время нематериальные активы играют все более важную роль в производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Вместе с тем специалисты и руководители предприятий сталкиваются с недостатком информации о них. Небольшие статьи на эту тему, которые можно случайно обнаружить в тех или иных изданиях, относящихся к совершенно разным сферам деятельности, скорее носят иллюстративно-обзорный характер, а не предлагают конкретные практические рекомендации по применению нематериальных активов в хозяйственной деятельности предприятия, хотя все отмечают, что чрезвычайно важно грамотно управлять нематериальными активами. Всем, кто сейчас занимается коммерческой, производственной, инновационной или внешнеэкономической деятельностью, необходимо четко знать, что такое нематериальные активы предприятия, каково их значение, как они охраняются и каковы последствия нарушения прав на них. Понятие «нематериальные активы» в отечественной практике появилось только в 1988 году, да и то применялось лишь в бухгалтерском учете совместных предприятий. В 1990 году использовать данное понятие смогли также акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью Нематериальные активы (НА) представляют собой внеоборотные нематериальные средства, участвующие в производственной деятельности и принадлежащие предприятию на правах собственности. Нематериальные активы (еще их называют неосязаемые активы) не имеют физических характеристик, но представляют собой ценность, обеспечивая преимуществами или исключительными правами и привилегиями процесс производства. По своему происхождению нематериальные активы могут быть квалифицированы как права, возникающие из различных соглашений, заключенных для создания или приобретения конкретного вида НА с целью получения договаривающимися сторонами некоторых экономических выгод. Это не сами патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки, как считают многие Международный стандарт финансовой отчетности 38 определяет нематериальный актив как идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров либо услуг, для сдачи в аренду другим или для административных целей. Актив с точки зрения данного стандарта - это ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод. Определение НА содержится также в п. 55 положения «О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н Согласно положению, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование, из прав на ноу-хау и др. Согласно нормам данного положения к нематериальным активам также относятся организационные расходы и деловая репутация организации. Сегодня понятие нематериальных активов дополнено и раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, вступившим в силу с 1 января 2001 года. До этого момента таких квалифицирующих признаков не было, и нематериальные активы определялись простым перечислением объектов нематериальных активов. Согласно ПБУ 14/2000 нематериальные активы: - не имеют материально вещественной структуры, - могут идентифицироваться (выделиться, отделиться) организацией от другого имущества, - используются в производстве продукции, при выполнении или оказании - услуг либо для управленческих нужд организации, - используются в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает12 месяцев, - не предназначены для последующей перепродажи, - способны приносить организации экономические выгоды в будущем, - имеют надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительных прав у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Таким образом, при соблюдении всех перечисленных признаков к нематериальным активам относятся: - объекты интеллектуальной собственности - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных, - имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения, - деловая репутация организации (гудвилл), - организационные расходы. Следует заметить, что последние два объекта НА не обладают всеми квалифицирующими признаками (об этом ниже), а значит, не соответствуют экономическому содержанию НА, однако в виде исключения п. 4 ПБУ 14/2000 включаются в состав НА. А такие объекты, как ноу-хау, исключительные авторские права на произведения науки, литературы, искусства и исключительные права на объекты смежных прав, в состав нематериальных активов не включены. Некоторые исследователи объясняют, что права на ноу-хау должным образом нельзя оформить документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности, а исключительное право автора - физического лица неотделимо от него и не может быть передано им другим лицам. Состав нематериальных активов определяется еще одним документом, а именно главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации В п 3 ст 257 упомянутого документа повторяются перечисленные выше единовременно выполняемые условия, а к нематериальным активам, в частности, относятся: · исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, · исключительное право автора и иного правообладателя на использование про граммы для ЭВМ, базы данных, · исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем, · исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, · исключительное право патентообладателя на селекционные достижения, · владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта. Как видно, ни словом не упоминается об организационных расходах и деловой репутации организации, зато вновь говорится о таком объекте НА, как ноу – хау. И тут как раз появляются противоречия. В одних источниках сообщается, что при возникновении противоречий «Положение по ведению бухгалтерского учета» имеет большую юридическую силу, нежели ПБУ 14/2000, так как последнее разрабатывалось на основании первого. Другие источники, наоборот, считают, что если ПБУ 14/2000 вышло позже, то оно и является первостепенным. В третьих источниках, в особенности в бухгалтерских журналах, рекомендуют опираться на Налоговый кодекс, чтобы не возникало проблем с налоговыми органами при проверке. Нематериальные активы появляются на балансе предприятия при их создании данным предприятием, приобретении со стороны, внесении учредителями в счет их вкладов в уставный капитал предприятия, получении в качестве вклада в совместную деятельность или в порядке безвозмездной передачи собственности. То есть наличие патента мимо названных положений осуществляется следующими законами РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» от 23 сентября 1992 года № 3523-1, «Об авторском праве и смежных правах» от 9 июля 1993 года № 5351 – 1 (ред. Федеральных законов 19.07.1995 г. № 110-ФЗ, от 20.07.2004 г. № 72-ФЗ), «О правовой охране топологий интегральных микросхем» от 23 сентября 1992 года № 3526-1, от 23 сентября 1992 года № 3517-1, «Закон о товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» от 23 сентября 1992 года №3520-1 и «О селекционных достижениях» от 6 августа 1993 года № 5605 - 1. В соответствии с этими законами существуют следующие понятия объектов нематериальных активов. Их классификация представлена на рис 1.
Интеллектуальная собственность (ИС) по определению Всемирной организации по охране интеллектуальной собственности (ВОИС), одного из 16 специализированных учреждений ООН, является специальной категорией НА и представляет собой обобщающее понятие исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Как правило, под исключительными правами и/или интеллектуальной собственностью понимается совокупность имущественных и личных неимущественных прав. Однако согласно Конституции и Гражданскому кодексу права на вещную собственность и интеллектуальную собственность принципиально различны по своей природе. Налога собственность и интеллектуальную собственность принципиально различны по своей природе. Обычно ИС подразделяется на промышленную собственность, авторское право и смежные с ними права Промышленная собственность это право владельца, подтвержденное охранным документом в виде патента или свидетельства, на исключительное использование объекта промышленной собственности. То есть наличие патента предусматривает монополию его владельца и запрет использования конкретного объекта промышленной собственности другими лицами. В соответствии со ст 13 «Патентного закона РФ» любое лицо (лицензиат), желающее использовать охраняемый на территории России объект промышленной собственности, обязано получить разрешение патентообладатепя (лицензиара) и заключить с ним лицензионное соглашение. В лицензионном соглашении, или договоре, определяются объемы использования, права и обязанности лицензиата и лицензиара, виды платежей и т д. Лицензионный договор подлежит регистрации в Российсском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатент) и без регистрации считается недействительным. Лицензия может быть исключительной или неисключительной. При исключительной лицензии лицензиат получает право монопольно использовать предмет лицензии на согласованных условиях и территории в течение установленного времени. В данном случае происходит раздел рынков сбыта и передел сфер влияния. Лицензиат имеет право поставить объект ИС на баланс в качестве НА предприятия. При неисключительной (простой) лицензии лицензиат получает право использовать предмет лицензии на согласованных условиях и определенной территории в течение установленного времени, однако лицензиар сохраняет за собой право использовать предмет лицензии на той же территории и предоставлять лицензии третьим лицам. В данном случае у лицензиата не появляется исключительных прав на объект НА, а возникают лишь обязанности по оплате полученного неисключительного права, поэтому используется счет «Расходы будущих периодов». Приобрести исключительные права на запатентованный объект промышленной собственности предприятие может также по договору уступки прав (фактически купли-продажи). В данном случае происходит смена собственника. К промышленной собственности предприятия относятся исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров и селекционные достижения. Изобретение должно быть новым, патентоспособным, промышленно применимым и иметь изобретательский уровень. Изобретение может быть устройством, способом, веществом, штаммом микроорганизмов, а также применением данных объектов по новому назначению при соблюдении вышеперечисленных критериев. Полезная модель - конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Требования для получения свидетельства на полезную модель менее жесткие по сравнению с требованиями для получения патента на изобретение, поэтому ею может быть объект с не столь высоким изобретательским уровнем или с коротким сроком службы. Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Товарный знак и знак обслуживания это словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Товарные знаки отличают товары, а знаки обслуживания - услуги, одно и то же обозначение может быть также и товарным знаком, и знаком обслуживания. Например, Coca-Cola (caмый дорогой товарный знак), Microsoft, IBM, «Кристалл», «Ароматы лета круглый год» и др. Исключительное право на товарный знак возникает только у физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью, или юридического лица, за- регистрировавших товарный знак на свое имя. Поставить товарный знак на баланс как нематериальный актив можно после получения свидетельства на товарный знак, выданного Роспатентом на имя этого предприятия. Товарный знак является сейчас самым популярным объектом ИС, и многие предприятия, особенно работающие на потребительском рынке, и многие предприятия, особенно работающие на потребительском рынке, вкладывают большие средства в товарный знак. Положительные тенденции в использовании российскими предприятиями НА возникли в первую очередь исключительно благодаря хорошо «раскрученным» товарным знакам. Сущность товарного знака как одного из видов исключительных прав обеспечивает его владельцам получение дополнительной прибыли и других конкурентных преимуществ. Товарный знак по своей сути помогает защитить производителя от недобросовестной конкуренции, разрушающей его благоприятный имидж. Потребитель может легче отличить качественный товар от подделок благодаря товарному знаку. Если товары обладают скрытыми или сложными для непосредственного восприятия отличиями, особенно это касается высокотехнологичных товаров с их технической сложностью и коротким жизненным циклом, то товарный знак просто необходим. Многие используют термин «торговая марка», однако следует помнить, что данный термин был исключен из оборота в законодательством с 1974 года. Часто в переводных изданиях также употребляют термин «брэнд», который в российском законодательстве не закреплен вообще. Наименование места происхождения товара - это название страны, населенногопункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или/и людскими факторами. Например, «Хохлома», «Финифть»,- «Вологодское кружево», «Нарзан» и др., исключение составляет «Гжель», которая зарегистрирована как товарный знак. Селекционное достижение - новый сорт растений или новая порода животных, имеющие присущие только им отличительные признаки.
Авторское право распространяется на произведения науки, литературы искусства, аудио-, видео- и радиозаписи, в том числе программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем. Программа для ЭW-это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Как пример программ для ЭВМ можно привести офисную программу Microsoft Office, бухгалтерскую программу 1C, бизнес- программу Project Expert, корпоративную программу «Галактика» и др. База данных- это объективная форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы они могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Это базы нормативных документов «Кодекс», «Консультант-плюс», «Гарант» и др. Включение программ для ЭВМ и БД в состав активов предприятия имеет ряд особенностей. Как уже было отмечено, в состав нематериальных активов пред приятие может включать только те объекты, на которые оно имеет исключительные имущественные права. А это - возможно в следующих случаях. Предприятие создает самостоятельно (штатными сотрудниками) программу для ЭВМ, базу данных или модули программ. Например, для компании «Про-инвест» программа Project Expert будет нематериальным активом, а для предприятия, которое приобрело данную программу, - единичным экземпляром программы для ЭВМ по договору купли-продажи либо по лицензионному соглашению для внутреннего использования без передачи исключительных прав на нее. Предприятие, купившее экземпляр программы для ЭВМ и не обладающее исключительными правами на нее, не может поставить данную программу на баланс предприятия как не материальный актив, Предприятие заказывает кому-то разработку ПО или базы данных, исключительные права на которые переходят к самому предприятию. Иногда бывает, что на одну часть модулей разработанного ПО предприятие получает исключительные права, а на другую неисключительные. Так часто происходит с корпоративными информационными интегрированными программами, стоимость которых превышает 200 000 долларов - (например, «Галактика») или 500 000 - долларов (R3, Oracle). И эти модули подлежат разному учету, хотя и сделаны в рамках одного договора. Однако стоит признать, что это лучший выход, но не идеальный вариант в случае внедрения корпоративной интегрированной программы. Предприятие тратит огромные средства на данную программу активно использует для управленческих нужд в течение длительного времени, получает экономические выгоды от - ее использования, перепродавать программу не собирается и т.д., но ставить ее на баланс как нематериальный актив не имеет права. На наш взгляд, это серьезная проблема, требующая решения. Интегральная микросхема - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.
Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. Более подробно об этих объектах НА говорить не имеет смысла, так как они достаточно специфичны, и в Российской Федерации, к сожалению, с ними имеет дело лишь ограниченное число предприятий. Смежные права относятся к правам исполнителей, производителей фонограмм и организаций эфирного и кабельного вещания. Предприятие может поставить на баланс результат интеллектуальной деятельности как нематериальный актив только при наличии подтверждающего документа, у которого есть срок действия (см. таблицу).
К организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Если учреждается предприятие с большим числом участников, организационные расходы могут достигать значительных размеров, ведь это расходы по организации и проведению учредительного собрания и последующих собраний участников, расходы на оплату услуг юристов, пошлины и т.п. В результате предприятие регистрируется в соответствии с законодательством. Учредители самостоятельно несут расходы по организации, и только в том случае, если это предусмотрено учредительным договором и не противоречит законодательству, эти расходы приравниваются к оплате соответствующей части уставного капитала (стоимости акций). Из всего вышеизложенного видно, что организационные расходы не могут отчуждаться, не имеют ликвидационной стоимости и не способны приносить самостоятельный доход. Следовательно, учет организационных расходов в составе НМА не соответствует экономическому содержанию НМА. Деловая репутация (гудвилл) складывается в процессе осуществления хозяйственной (предпринимательской) деятельности и представляет собой ряд положительных обстоятельств (преимуществ), присущих конкретному предприятию и неотделимых от него: выгодное географическое расположение, отлаженная система сбыта и снабжения, качество производимых товаров, известность на рынке, высокотехнологичное производство, наличие ноу-хау, профессиональный уровень персонала и т.д. Стоимостная оценка деловой репутации весьма условна, так как признанное и известное предприятие с хорошей репутацией, налаженными связями, высококвалифицированными сотрудниками и пользующейся спросом продукцией может всего лишиться, совершив неверный управленческий шаг. И наоборот, то же самое успешное предприятие не имеет права поставить на баланс свою деловую репутацию, так как не сможет корректно и объективно ее оценить (по закону "О бухгалтерском учете и отчетности" в состав средств учитываются только те активы, по которым предприятие произвело затраты). Деловая репутация – единственный объект нематериальных активов, который не может быть самостоятельным объектом сделки, ее нельзя продать, передать или подарить отдельно от предприятия. В качестве актива гудвил возникает только в результате купли-продажи предприятия как единого имущественно – финансового комплекса и отражается в балансе покупателя как разница между покупной ценой предприятия и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств, а если покупка предприятия происходила на аукционе, то как разница между его покупной ценой и оценочной стоимостью. Различают "положительную" и "отрицательную" деловую репутацию. "Положительный" гудвил (от англ. Good will) возникает при превышении покупной ценой балансовой и рыночной стоимости приобретаемоых активов. И покупатель при покупке предприятия, предвидя будущие экономические выгоды, платит данную сумму за нематериальные преимущества предприятия, Предприятия, то есть для него это расходы, которые окупятся в будущем. "Отрицательный" гудвил (часто его называют бэдвилл от англ. Bad will) возникает соответственно при превышении балансовой и рыночной стоимостью приобретаемых активов покупной цены предприятия. Аналогичным образом деловая репутация как НА может возникнуть при определии результатов финансовых вложений в дочерние и зависимые общества, а также при объединении компаний. Если право на использование объектов НА отражено на балансе в виде НА, то это представляет собой фактическое подтверждение прав. При постановке на баланс объектов НА происходит снижение налога на прибыль в связи с уменьшением налогооблагаемой базы на величину амортизации НА при одновременном формировании полезных для предприятий амортизационных фондов. Принимая во внимание отмену льгот по налогу на прибыль, возможность увеличить амортизационный фонд следует рассматривать как положительный фактор. Вместе с тем включение прав на объекты НА в состав НА приводит к увеличению стоимости имущества предприятия, облагаемого налогом на имущество. Нематериальные активы могут быть внесены в качестве залога при получении кредита. При реализации НА возможно получение доходов в виде лицензионных платежей. Таким образом, владение нематериальными активами и правильное их использование создают дополнительные возможности по совершенствованию и повышению эффективности деятельности предприятия.
|
