Анализ безубыточности производства.

Цель анализа безубыточности состоит в том, чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами при изменении уровня производственной деятельности (деловой активности) организации.

Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода.

По существу анализ сводится к определению точки безубыточности (критической точки, точки равновесия) такого объема производства (продаж), который обеспечивает организации нулевой финансовый результат, т.е. предприятие уже не несет убытков, но еще не имеет и прибылей.

В системе бухгалтерского управленческого учета для вычисления точки безубыточности применяются:

1) математический метод (метод уравнения);

2) метод маржинального дохода (валовой прибыли);

3) графический метод.

Математический метод (метод уравнения). Для вычисления точки безубыточности сначала записывается формула расчета прибыли предприятия.

Выручка от продаж продукции (работ, услуг) - Совокупные переменные расходы - Постоянные расходы = Прибыль

или

Цена единицы продукции х Х- Переменные расходы на единицу продукции х Х- Постоянные расходы = Прибыль, где X— объем реализации в точке безубыточности, шт.

Затем в левой части уравнения за скобку выносится объем реализации (X), а правая часть — прибыль — приравнивается к нулю (поскольку цель данного расчета — в определении точки, где у предприятия нет прибыли):

Хх (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Совокупные постоянные расходы = 0.

При этом в скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции. (Следует помнить, что маржинальный доход — это разница между выручкой от продаж продукции (работ, услуг, товаров) и переменными издержками.) Далее выводится конечная формула для расчета точки равновесия:

Совокупные постоянные расходы

X = TJ =. шт.

Маржинальный доход на единицу продукции'

Метод маржинального дохода (валовой прибыли) является альтернативным математическому методу.

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные издержки. Вышеупомянутая организация так должна реализовать свою продукцию (товар), чтобы полученным маржинальным доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль. Когда получен маржинальный доход, достаточный для покрытия постоянных издержек, достигается точка равновесия.

Альтернативная формула расчета имеет вид

Совокупный маржинальный доход - Совокупные постоянные расходы = Прибыль.

Поскольку в точке равновесия прибыли нет, формула преобразуется следующим образом:

Маржинальный доход на единицу продукции х Объем реализации (шт.) = Совокупные постоянные расходы

или

Точка безубыточности = Совокупные постоянные расходы / Маржинальный доход на единицу продукции, шт

Для принятия перспективных решений полезным оказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продаж, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки. Для этого выполняют следующий расчет:

 

Маржинальный доход (руб.) / Выручка от продаж (руб.) 100%

 

Необходимо учитывать, что выполненные выше расчеты и проиллюстрированные зависимости справедливы лишь для определенной масштабной базы.

Вне этого диапазона анализируемые показатели (совокупные постоянные издержки, цена реализации единицы продукции и удельные переменные затраты) уже не считаются постоянными. Любые результаты расчетов по вышеприведенным формулам и сделанные на основании этих расчетов выводы будут неправильными.

Определим кромку безопасности, которая показывает, насколько может сократиться объем реализации, прежде чем организация начнет нести убытки.

Уровень кромки безопасности можно выразить в процентном исчислении, воспользовавшись следующей формулой:

 

Кромка безопасности, % =

Планируемая выручка от ____________________________ Точка

продаж (руб.) безубыточности (руб.)

= ___________________________________________________ х100%.

Планируемая выручка от продаж (руб.)

 

Рассмотренные зависимости позволяют решать и другие аналитические задачи.

Так, задавшись условием о предполагаемом объеме продаж, можно установить размер минимальной цены реализации, максимальной суммы переменных и постоянных затрат, которые может выдержать организация.

Графический метод. Точку безубыточности можно определить, воспользовавшись данным методом (рис. 4.1).

График состоит из двух прямых — прямой, описывающей поведение совокупных затрат (Y\\ и прямой, отражающей поведение выручки от продаж ПРОДУКЦИИ (работ, УСЛУГ, товаров) (УА в зависимости от изменения объемов реализации.

На оси абсцисс откладывается объем реализации (товарооборот) в натуральных единицах измерения, на оси ординат — затраты и доходы в денежной оценке. Точка пересечения этих прямых будет свидетельствовать о состоянии равновесия.

В приведенном примере поведение совокупных затрат выражается:

Fi = 21000 + 630*,

где X— объем реализации, шт.

Зависимость выручки от продаж (дохода) предприятия от количества проданных комплектов сантехники может быть представлена в виде

F 2 = 700X

Прямые затрат и выручки Y\ и Yi пересекаются в точке Б, соответствующей объему реализации в 300 комплектов.

Вертикальными линиями из точек с координатами 192 и 400 обозначается масштабная база, в рамках которой выполнялись расчеты. Вероятность того, что за пределами этих линий соотношение издержек, объема реализации и прибыли правильно, невелика.

Интервал в объеме продаж от 192 до 300 комплектов представляет собой зону убытков. На рис. 4.1 (I вариант) видно, что в этом интервале прямая затрат Y\ находится над прямой, иллюстрирующей поведение выручки Уг. Если объем реализации превышает 300 шт., прямая затрат Y\ оказывается под прямой доходов Yi-, а это означает, что предприятие работает прибыльно.

Выбрав в рамках масштабной базы любое значение объема продаж, можно графически определить размер соответствующих ему прибыли и маржинального дохода. Например, для определения возможных финансовых результатов при объеме продаж в 350 шт. (см. рис. 4.1) восстанавливаем из точки А перпендикуляр до пересечения его с прямыми Yi и Y\, получаем соответственно точки В и Г. Отрезок АВ характеризует выручку от продаж в точке А, отрезок АГ — размер совокупных расходов в этой точке. Следовательно, отрезок ВГ — прибыль в точке А.

Для графического определения величины маржинального дохода в точке А с помощью прямой отобразим поведение переменных издержек при изменении объема продаж, которое описывается формулой

На графике эта прямая проходит точку с координатами (0,0) и расположена параллельно прямой Y\.

Пересечение перпендикуляра с прямой Уз обозначим точкой Д. Тогда отрезок АД будет иллюстрировать размер совокупных переменных расходов при реализации 350 комплектов сантехники.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продаж продукции (работ, услуг, товаров) и переменными расходами. Следовательно, на графике маржинальному доходу в точке А будет соответствовать отрезок ВД, который в свою очередь состоит из двух отрезков — отрезка ВГ, иллюстрирующего прибыль, и отрезка ГД, иллюстрирующего сумму постоянных расходов.

Рассчитаем размер маржинального дохода и прибыли в точке А:

Fi = 21 000 + 630 х 350 = 241 500 руб.;

Y2 = 700 х 350 = 245 000 руб.

Определим прибыль как разницу между выручкой от продаж продукции (товаров) и суммой совокупных расходов:

245 000 - 241 500 = 3500 руб.

Для расчета маржинального дохода увеличим полученный результат на сумму постоянных издержек:

3500 + 21 000 = 24 500 руб.

Существует альтернативный, II вариант графического представления данных для расчета точки безубыточности, маржинального дохода и прибыли (рис. 4.2). На нем линия постоянных издержек Y4 проходит через точку с координатами (0; 21 000) параллельно оси абсцисс, а переменные издержки равны расстоянию между линиями совокупных издержек и постоянных затрат.

Итак, в анализируемой точке А размер переменных расходов будет выражен отрезком ГД, постоянных расходов — отрезком АД. Как и в предыдущем случае, ВГ — прибыль предприятия в точке А. Отрезок АВ иллюстрирует объем выручки от продаж товаров, следовательно, маржинальный доход будет складываться из двух величин — ВГ и АД.

 

Следует отметить, что I вариант построения графика (см. рис. 4.1) более предпочтителен, поскольку позволяет сразу выделить маржинальный доход в любой исследуемой точке как расстояние между линией выручки от продаж и линией совокупных переменных расходов.

Однако в каждом из рассмотренных выше построений (см. рис. 4.1 и 4.2) прибыли и убытки при различных уровнях реализации определяются только расчетным путем, как расстояние между линиями выручки и совокупных расходов.

График (III вариант), представленный на рис. 4.3, более нагляден. Ось абсцисс представляет различные уровни объема продаж, а прибыль и убытки отмечаются на оси ординат. Прибыль (или убытки) наносится на график для каждого из уровней реализации. Эти точки соединяются линией прибыли. Точка безубыточности расположена там, где линия прибыли пересекает ось абсцисс. В рассматриваемом примере это точка Б с объемом реализации 300 комплектов.

Если объем реализации равен нулю, то максимальные убытки будут со-

ответствовать размеру постоянных затрат. Каждая единица реализованной продукции приносит маржинальный доход в сумме 70 руб. Точка безубыточности достигается в том случае, когда совокупный маржинальный доход будет равен сумме постоянных издержек. Этой точкой оказывается объем реализации в 300 шт. Реализация каждой последующей единицы продукции приносит прибыль в размере 70 руб. Если реализовано 350 ед. продукции, то прибыль составит:

70 х 50 = 3500 руб.

 

Это соотношение между объемом продаж в точке А и соответствующим ему размером прибыли показано на графике (см. рис. 4.3) отрезком АВ.

Проблема определения точки безубыточности приобретает в современных условиях особое значение. Это важно для предприятий при формировании обоснованных цен на продукцию. Владея рассмотренными выше методами, бухгалтер-аналитик имеет возможность моделировать различные комбинации объема реализации (товарооборота), издержек и прибыли (наценки), выбирая из них наиболее приемлемый, позволяющий предприятию не только покрыть свои издержки, учесть темпы инфляции, но и создать условия для расширенного воспроизводства.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что рассмотренные выше методики анализа могут быть применены лишь при принятии краткосрочных решений. Во-первых, выработка рекомендаций, рассчитанных на длительную перспективу, с их помощью осуществлена быть не может. Во-вторых, анализ безубыточности производства даст надежные результаты при соблюдении следующих условий и соотношений:

• переменные расходы и выручка от продаж имеют линейную зависимость от уровня производства;

• производительность труда не меняется внутри масштабной базы;

• удельные переменные затраты и цены остаются неизменны в течение всего планового периода;

• структура продукции не изменяется в течение планируемого периода;

• поведение постоянных и переменных расходов может быть измерено точно;

• на конец анализируемого периода у предприятия не остается запасов готовой продукции (или они несущественны), т.е. объем продаж соответствует объему производства.

Несоблюдение даже одного из этих условий может привести к ошибочным результатам.

Планирование ассортимента продукции.

Выше были рассмотрены методы, позволяющие бухгалтеру-аналитику определить совокупный объем продаж, обеспечивающий предприятию получение желаемого финансового результата. Решением этой задачи может удовлетвориться руководитель организации, производящей однородную продукцию или торгующей ею. Перед предприятиями, имеющими дело с разноименными видами продукции (товаров), стоит более серьезная задача. Пример. Предприятие производит и реализует стиральные порошки четырех наименований: CMC «A», CMC «Б», CMC «В» и ПРД «Д». Цены на порошок соответственно составляют: 38,13; 25,58; 45,11 и 57,50 руб.

Информация о постоянных и переменных расходах предприятия на предстоящий месяц представлена в табл. 4.1.

 

Структура предполагаемой реализации стирального порошка на основе исследования конъюнктуры рынка:

CMC «A» — 42%; CMC «В» — 20%;

CMC «Б» — 13%; ПРД «Д» — 25%.

Предприятие ставит перед собой задачу получить в предстоящем месяце 73,3 тыс. руб. прибыли. Руководству нужно знать, сколько единиц (пачек) каждого вида стирального порошка необходимо продать, чтобы получить эту прибыль.

Для ответа на поставленный вопрос обозначим уровень продаж порошка CMC «Б» за*. Тогда, исходя из сложившейся структуры продаж, реализация порошка марки

CMC «А» составит 3,23 1*;

CMC «В»—1,54*;

ПРД«Д»— 1,923*.

При существующих ценах выручка от продаж порошка

CMC «А» составит 38,13 х 3,231*= 123,198*;

CMC «Б» —25,58*;

CMC «В» — 45,11 х 1,54*= 69,469*;

ПРД «Д» — 57,50 х 1,923*= 110,569*

Совокупные переменные издержки, связанные с реализацией порошка

CMC «А», составят 35,70 х 3,231*= 115,35*;

CMC «Б» —23,95*;

CMC «В» — 42,20 х 1,54*= 64,99*;

ПРД «Д» — 54,96 х 1,923*= 105,68*

Далее воспользуемся уравнением:

Выручка от продаж - Совокупные переменные расходы - Постоянные расходы = Прибыль.

С учетом данных примера оно получает вид:

123,198*+ 25,58*+ 69,469*+ 110,569*- (115,35*+ 23,95*+ 64,99*+ 105,68*) - 178 670 = 73 300.

Решаем уравнение относительно *:

328,816*-309,97*- 178 670 = 73 300;

18,846*= 13 370.

Таким образом, для получения запланированной прибыли предприятию необходимо реализовать порошок марки

CMC «Б» — 13 370 пачек;

CMC «А» — 13 370 х 3,231 = 43 198 (пачек);

CMC «В» — 13 370 х 1,54 = 20 589 (пачек);

ПРД «Д» — 13 370 х 1,923 = 25 710 (пачек).

Полученные результаты сведем в табл. 4.2.

Затем необходимо проанализировать рентабельность отдельных видов продукции запланированной производственной программы. Рентабельность — это отношение прибыли к полной себестоимости продукции. Следовательно, прежде всего следует рассчитать полную себестоимость стиральных порошков.

Полная себестоимость складывается из затрат на производство и реализацию продукции, т.е. включает как прямые расходы, так и косвенные (производственные и непроизводственные), как переменные, так и постоянные. Информация о прямых (переменных) издержках в расчете на одну пачку стирального порошка каждого вида содержится в табл. 4.2.

 

Для определения полной себестоимости требуется постоянные расходы распределить между всеми позициями производственной программы. Какой показатель следует выбрать за базу для распределения постоянных расходов?

Возможны разные варианты. Выбор варианта должен являться следствием анализа структуры себестоимости. Наиболее точный результат будет получен в том случае, когда в основе распределения лежат затраты, превалирующие среди всех прочих производственных издержек.

Анализируемое производство — материалоемкое, так как наибольший удельный вес в структуре себестоимости стирального порошка приходится на стоимость основных материалов. Поэтому за базу распределения косвенных (постоянных) расходов примем стоимость основных материалов, необходимых для изготовления каждого вида порошка. Тогда на долю порошка CMC «А» будет приходиться постоянных затрат в сумме:

178 670 х 11,00: (11,00 + 8,55 + 25,50 + 30,80) =

= 178 670 х (11,00: 75,85)= 178 670 х 0,145 = 25 907,2 руб.

Ожидаемый объем производства этого порошка - 43 198 пачек (см. табл. 4.2), следовательно, косвенные (постоянные) расходы в расчете на одну пачку составят; 25 907,2: 43 198 = 0,60 руб.

Для порошка CMC «Б» получим

178 670 х (8,55: 75,85) = 178 670 х 0,113 = 20 189,7 руб., а в расчете на единицу продукции:

20 189,7: 13 370= 1,51 руб.

Для порошка CMC «В»

178 670 х (25,50: 75,85) = 178 670 х 0,336 = 60 033,1 руб., а в расчете на единицу продукции:

60 033,1: 20 589 = 2,92 руб.

Для порошка ПРД «Д»

178 670 х (30,80: 75,85) = 178 670 х 0,406 = 72 540 руб.

При этом на единицу продукции будет приходиться:

72 540,0:25710 = 2,82 руб.

Используем результаты расчетов и информацию, содержащуюся в табл. 47, как для калькулирования полной себестоимости одной пачки каждого вида, так и для определения рентабельности каждого вида стирального порошка (табл. 4.3).

Выполненные расчеты свидетельствуют об убыточности производства порошка типа CMC «В» (-0,02%) и о еще большей убыточности порошка марки ПРД «Д» (-0,5%).

Совокупная прибыль, ожидаемая в результате производства:

порошка CMC «А» — 1,83 х 43 198 = 79,0 тыс. руб.;

порошка CMC «Б» — 0,12 х 13 370 = 1,6 тыс. руб.;

порошка CMC «В» — 0,01 х 20 589 = - 0,2 тыс. руб.;

порошка ПРД «Д» —0,28x25 710 = -7,2 тыс. руб.

Итого: 73,3 тыс. руб.

228Напомним, что данный вывод был сделан путем калькулирования полной себестоимости продукции.

Возможны ли варианты оптимизации разработанной производственной программы? Следует ли для улучшения финансового положения предприятия снять с производства, например, порошок ПРД «Д», от которого ожидается убыток в сумме 7200 руб.? Если да, то что за этим последует?

Справедливо ли полагать, что результатом такого управленческого решения станет увеличение прибыли предприятия с 73 300 до 80 500 руб.

(73 300 + 7200)?

Для ответа на поставленный вопрос продолжим расчеты.

Предположим, что порошок ПРД «Д» снят с производства, а выпуск остальных видов продукции остается без изменения. Необходимо оценить рентабельность оставшихся видов и рассчитать финансовый результат.

Независимо от сокращения объемов производства постоянные расходы останутся на прежнем уровне —178 670 руб. Распределим их между оставшимися марками порошков. Принцип распределения прежний. Тогда на долю порошка CMC «А» придется:

178 670 х 11,00: (11,00 + 8,55 + 25,50) = 178 670 х (11,00: 45,05) =

= 178 670 х 0,244 = 3966 руб., или в расчете на одну пачку:

3966:43 198 = 0,09 руб.

Для порошка CMC «Б» получим:

178 670 х (8,55:45,05) = 178 670 х 0,190 = 3391 руб., а на одну пачку —

3391: 13 370 = 2,54 руб.

Наконец, для вида CMC «В» будем иметь в результате:

178 670 х (25,50: 45,05) = 178 670 х 0,566 = 101 134 руб., а на единицу изделия:

101 134: 20 589 = 4,85 руб.

Скалькулируем полную себестоимость одной пачки и рассчитаем рентабельность каждого вида продукции «усовершенствованной» производственной программы. Результаты расчетов сведем в табл. 4.4.

Сравнивая полученные результаты с данными табл. 4.3, убеждаемся, что финансовые показатели значительно ухудшились. Порошок CMC «Б» вместо прибыльного (рентабельность — 0,5%) стал убыточным (рентабельность — 3,4%), убыточность порошка CMC «В» возросла с 0,02 до 4,1%.

Итак, от рассмотренной производственной программы следует ожидать следующую прибыль:

CMC «А» — 2,34x43 198 = 101,1 тыс. руб.;

CMC «Б» — 0,91x13 370 = -12,2 тыс. руб.;

CMC «В» — 1,94x20 589 = - 39,9 тыс. руб.;

Итого: 49,0 тыс. руб.

Следовательно, принятое управленческое решение по оптимизации производственной программы оказалось ошибочным. Снятие с производства порошка типа ПРД «Д» не только не улучшит финансовое положение предприятия, но и приведет к снижению прибыли с 73,3 до 49,0 тыс. руб.

Оценим убыточное изделие ПРД «Д» с позиций системы «директ-костинг» (табл. 4.5).

Таким образом, порошок ПРД «Д» не является убыточным. Реализация одной пачки этого порошка приносит предприятию 2,54 руб. маржинального дохода. В той же мере вносится вклад в формирование прибыли предприятия.

В условиях неполной загрузки производственных мощностей решение о снятии с производства изделия, убыточного в результате расчетов полной себестоимости, не всегда оказывается верным. Если это изделие приносит положительный маржинальный доход, то снятие его с производства лишь ухудшит финансовое положение предприятия. Решение этого вопроса на основе калькулирования полной себестоимости приводит к негативным последствиям.

Рассмотрим иную ситуацию.

Предположим, что отсутствие основных материалов не позволяет предприятию производить порошок CMC «А». Руководство решило временно высвободившиеся производственные мощности загрузить производством порошка CMC «Б». Как должна выглядеть производственная программа предприятия, чтобы достичь желаемого размера прибыли -

73 300 руб.?

Прежняя структура реализации приведена на с. 225. В новом варианте она будет иметь следующий вид:

CMC «Б» — 55%;

CMC «В» —20%;

ПРД«Д» — 25%.

Примем объем производства порошка CMC «В» за X. Тогда ожидается произвести порошка:

CMC «Б» — 2,75*;

ПРД «Д» —1,25*.

Совокупные постоянные расходы, как и прежде, составят 178 670 руб

С учетом того, что переменные расходы в расчете на 1 пачку порошка

CMC «Б» равны 23,95 руб., порошка CMC «В» — 42,20 руб., порошка

ПРД «Д» — 54,96 руб., а желаемая прибыль —- 73 300 руб., составим уравнение

(25,58 х 2,75*+ 45,11*+ 57,50 х 1,25*)-

- (23,95 х 2,75*+ 42,20*+ 54,96 х 1,25*) - 178 670 = 73 300.

В первой скобке — ожидаемая выручка от продаж, во второй — совокупные переменные издержки при планируемом ассортименте.

Решая уравнение, получим

(70,345*+ 45,11*+ 71,875*) - (65,8625*+ 42,20*+

+ 68,70*) - 178 670 = 73 300. Откуда

187,33*- 176,763*- 178 670 = 73 300;

10,567*= 251 970;

*= 23 845 (пачек порошка).

Следовательно, объем производства CMC «Б» должен составить

2,75 х 23 845 = 65 573 ед.;

CMC «В» — 2 3 845 ед.;

ПРД «Д» — 1,25 х 23 845 = 29 806 пачек.

Проверим, обеспечит ли такая производственная программа предприятию прибыль в желаемых размерах? Результаты расчетов представлены:

Итак, запланированные структурные сдвиги в производственной программе предприятия обеспечат ему получение желаемого размера прибыли (73 300 руб.).