Activity Based Costing (или ABC) – «учет затрат по работам».Появление и развитие ABC отвечало определенным изменениям, происходящим в экономической структуре, а именно изменение взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости осуществлялся с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). В первом случае постоянные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая, таким образом, отражает полные производственные издержки. Во втором – постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маргинальным издержкам. Однако на практике деятельность предприятия неизбежно требует долгосрочному привлечению ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что, согласно расчетам, равенство маргинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директ -костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии составляют большую часть расходов; во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида), каждый из которых требует практически равных фиксированных расходов. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут нести неизбежные искажения.
Среди типичных результатов этих искажений можно назвать такие как занижение наценки на мелкосерийную продукцию и завышение -на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущуюся высокую прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета – учета затрат и расчета себестоимости показатели постоянных и переменных затрат были не слишком пригодны.
Поиск новых методов получения объективной и отражающей реальность информации о затратах привел к появлению метода ABC. В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Работы определяют специфику предприятия. Работы потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какой-либо результат. Соответственно, и начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии. Это обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способуих участия в выпуске продукции: Unit Level (или штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а, точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.
Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. Приведем пример (для простоты объяснения эквивалентом ресурса будем считать статью затрат). В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.
«Заработная плата отдела снабжения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Но, например, «Аренда офисных помещений» должна быть распределена пропорционально потреблению работами «Снабжение», «Производство», «Маркетинг», и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.
Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок»; для статьи «Настройка» – «Количество наладок». Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики АВС.
Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественный оценку деятельности в таких сферах как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.
Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивает реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.
Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно Life Cycle Costing концепцией учета затрат жизненного цикла (или, в русском эквиваленте – концепцией учета затрат жизненного цикла). Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства -была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования. Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов.
Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип LCC, таким образом, можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования».
Такой подход четко иллюстрирует общность подходов в различных разделах кост менеджмента. Например, если в LCC предписывается управлять затратами на данной стадии производственного цикла с учетом последующих, то стратегический анализ затрат с теми же целями рассматривает не просто цепь добавления стоимости внутри предприятия, но полную отраслевую цепь создания потребительной стоимости (ЦОС). Относительно стратегического анализа затрат были приведены примеры, раскрывающие необходимость комплексного анализа ЦОС. Target Costing (TC) С "Target Costing в действии" сталкивался практически каждый из нас. Возьмем, например, проблему каждого владельца квартиры, по тем или иным причинам, решающего проблему очередного ремонта с помощью "бригады под ключ". Первый разговор "бригадира" с вами и все его дальнейшие действия укладываются в алгоритм Target Costing. "В какую сумму вы рассчитываете уложиться?" - с помощью этого вопроса выясняется конечная цена пользователя. После этого из прозвучавшей суммы вычитается практически незыблемая стоимость работы самого "бригадира", которая в значительной мере включает и его представление о собственной прибыли. Затем переходят к обсуждению стоимости отдельных видов работ. Если заказчик проявит осведомленность в этом вопросе, то у него появляется шанс уменьшить стоимость работ и выкроить больше денег на материалы. И, наконец, последний этап согласования - выбор материалов. Здесь, опять же в зависимости от компетентности заказчика, на выбор предлагается целый спектр материалов и комплектующих, предполагающих при выборе целую серию различных компромиссов. После просмотра различных вариантов у заказчика формируется некое видение будущих итогов ремонта с точки зрения состава, общего уровня и качества. Происходит утверждение сторонами составленных планов и смет, вносится необходимая предоплата "за материалы", и для заказчика его участие в ремонте на этом пока что заканчивается.
Для "бригадира" же с этого момента все только начинается. Начинается отчаянная борьба за дополнительную прибыль при условии обеспечения удовлетворенности клиента, т. е. при условии сохранения достаточного минимума потребительских свойств результатов своих трудов. Первым делом повышается уровень использования рабочей силы путем задействования рабочих в других аналогичных проектах - в жертву приносятся оговоренные сроки выполнения ремонта. Другими словами, время заказчика превращается в деньги "бригадира". Второй этап - это упрощение состава работ: вместо закрутить - забить, вместо ободрать - поклеить поверху и т. д. В оптимизацию включаются и рядовые работники, частично, будучи стесненными жесткими временными рамками нескольких одновременно идущих ремонтов, частично - в силу лени и недобросовестности. Третий этап - материалы. Заказчик в основном ориентируется на цены стройматериалов в магазинах и на базаре. "Бригадир" же экономит и на оптовых закупках, и на закупках у "друзей", и на покупке материалов заведомо пониженной сортности, и на прямой подмене оговоренных в смете стройматериалов на менее качественные и более дешевые. Часть материалов появляется вообще одному только "бригадиру" известным путем.
После выполнения ремонта, если заказчик имел неосторожность появиться только к его окончанию, начинается четвертый этап - необходимо с помощью довольно нехитрого набора психологических приемов убедить заказчика, что выполненный ремонт - это как раз то, что он и ожидал увидеть. Если же заказчик проявляет твердость и требует переделки (доработки, замены), то, после небольших эмоциональных обсуждений, "бригадир" с готовностью идет на это. Ведь он заранее планировал расстаться с частью именно дополнительно заработанной прибыли, чтобы потратить ее на доработку, добившись тем самым удовлетворения заказчика. Часто сама доработка является необходимым и заранее запланированным этапом достижения цели.
Может сложиться впечатление, что описанная ранее ситуация имеет явно негативный оттенок. Вовсе нет. Все зависит от размеров такой "оптимизации", которую не надо путать с мошенничеством. Если потребительские свойства обеспечены в полном объеме, а ремонт задержался на разумный и вполне ожидавшийся срок, то все старания "бригадира" по выкраиванию дополнительной прибыли остаются его внутренней жизнью, скрытой от посторонних глаз.
Примерно по такому же сценарию, основанному на простом здравом смысле, происходит использование принципов Target Costing и при промышленной разработке новых видов товаров и услуг, вот только в этом случае все несколько сложнее.
Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. Традиционный подход описывается формулой:
Цена = Себестоимость + Прибыль
То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Такой подход, действительно, работает для уникальных и изготовленных на заказ продуктов, а также для новых продуктов, не имеющих конкуренции. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы Target Costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:
Целевая себестоимость = Целевая цена - Целевая прибыль
Таким образом, основным условием для расчетов являются цена, по которой можно осуществить продажи в планируемых объемах, и прибыль, уменьшение суммы которой лишает смысла работы над этим продуктом. Итогом расчетов является себестоимость, в которую необходимо вписаться при разработке, производстве и продвижении продукта. Кроме того, в формуле появилось ключевое слово "целевая", которое придает всем составляющим элементам формулы устремленный и мобилизующий оттенок. Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing предполагает более короткий итерационный блок, в ходе которого определяются практически все свойства продукции, и происходит их балансировка с требованиями и ценами рынка. Конструкция нового изделия и технология его производства разрабатываются в заранее определенных рамках. Это значительно ограничивает возможные альтернативы и повышает скорость разработки. Хотелось бы сразу отметить, что организация работы в системе Target Costing предполагает более высокий уровень решения вопросов конструирования, технологической подготовки производства, прогноза и контроля себестоимости. Появляются новые инструменты управления и точки фокусирования внимания. Например, если цены или качество у поставщиков становятся узким местом в достижении целевой себестоимости, то предлагается и к ним (а может быть, и у них) применить подходы Target Costing. Еще одним важным отличием в управлении себестоимостью продукции в концепции Target Costing является постоянная борьба за снижение затрат и оптимизацию соотношений Цена - Функции - Качество - Затраты уже после начала производства и продаж нового товара.
Основную идею Target Costing можно сформулировать и по иному. Если в традиционном подходе к разработке нового продукта инженерные и технологические работы совершенно не связаны между собой, то в Target Costing проектирование конструкции и проектирование себестоимости являются неразделяемыми составляющими интегрированного процесса формирования потребительских свойств будущего товара.
Традиционные взаимоотношения между службами в ходе разработки нового продукта обычно складываются настолько неконструктивно, что для их описания даже пришлось ввести в менеджменте соответствующий термин - "работа через стену". Это означает, например, что службы, занятые разработкой нового продукта, и разработчики технологии производства, как бы сидят по разные стороны стены и первые перебрасывают вторым "через стену" уже готовую разработку со словами: "Мы это спроектировали, а вы теперь производите". Взаимоотношения между остальными участниками построены примерно также: "Мы такое сырье закупили, а вы теперь производите", "Мы это произвели, а вы теперь продавайте" и т. д. Каждая служба отрабатывала свои функции и полностью игнорировала дальнейшую судьбу продукта. Для одних итогом работы был комплект чертежей, для других - технологические карты, для третьих - выполненный объем закупок. Как тут не вспомнить знаменитый персонаж А. Райкина: "К пуговицам претензии есть?". О затратах в такой системе не вспоминал никто.
Конечно, сегодня в чистом виде такое отношение к разработке и сопровождению нового продукта встречается нечасто, но в целом межфункциональные барьеры и сегодня остаются очень серьезной проблемой. Современное программное обеспечение по управленческому учету предоставлено множеством программ: 1С: управляющий Alfa AVA Business Control Cognos Epicor ERP NOVA HansaWorld IFS Applications Infor SyteLine ERP iRenaissance Jeeves Enterprise Microsoft Dynamics Millеnnium BSA MFG/PRO NOTEMATRIX Oracle SAP SIKE ERP SSA ERP System21 БЭСТ-5 Виртуоз Галактика Компас Лагуна МОНОЛИТ SQL Парус Спектр:ERP Технокласс Рассмотрю более подробно одну из программ: 1с «управляющий». В 1С Управляющем управленческий учет ведется для реальной оценки, что на предприятии рентабельно, а что нет. В 1С Управляющем легко разберется и сможет быстро начать работу любой руководитель, не имеющий бухгалтерских знаний. 1С Управляющий учитывает товары на складах, отгрузки товаров и услуг, расчеты с поставщиками и контрагентами расходы на налоги, зарплаты, амортизацию, общехозяйственные расходы, расчеты с учредителями, благодаря чему можно определить прибыль, убытки и рентабельность как всего предприятия, так и каждого вида деятельности или отдельного проекта. Существует несколько версий этой программы: ”Базовая”
Для небольших компаний, где учет будет вести сам директор или его доверенное лицо. В данной версии отсутствует ряд функций: многопользовательский режим, учет товаров и материалов по складам, возможность изменения конфигурации под нужды компании
”Стандарт”
Ориентирована на средние компании, где управленческий учет ведут несколько сотрудников. Обладает всеми функциями базовой версии и рядом дополнений: учет товаров и материалов по подразделениям, многопользовательский режим, изменение конфигурации под специфику работы конкретного подразделения.
”ПРОФ”
Для компаний, определяющих прибыль не только по направлениям бизнеса, но и по подразделениям. Для этого в версии ”ПРОФ” можно вести учет по Центрам Финансовой Ответственности (ЦФО). Также в данной версии можно: распределять общие расходы не на все, а только на избранные виды бизнеса, вести длительный производственный цикл, использовать неограниченное число иностранных валют. 3. Контроль в системе управленческого учета управленческий контроль – это функция управленческого учета, связанная с наблюдением и проверкой соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям; выявлением результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, направленная на успешное достижение поставленных целей.
В системе управленческого учета внутренний управленческий контроль может осуществляться в двух формах: «контроль с прямой связью» и «контроль с обратной связью».
Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью – сравнение желаемых результатов (т.е. целей) с бюджетными.
Ниже на рисунке показана последовательность этапов бюджетного планирования и контроля.
Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерация соответствует цифрам на рисунке):
Пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственниками организации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности.
Пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов.
Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять их и приступить к их реализации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутые и плановые результаты. Если итоговый контроль выявил несущественность отклонений фактических результатов от плановых, можно считать бюджет успешно выполненным и с чистого листа приступать к разработке бюджетов следующих периодов. Если же отклонения оказались существенными, после их анализа можно предпринять одно из (или все сразу) действий.
Пересмотр процедур и методов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о «перекрестной» ответственности за выполнение бюджетов, когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположным образом) на результатах другого.
Кем осуществляются все эти процедуры? Ранее уже обсуждалось, кто устанавливает цели компании – это ее владельцы и высшие менеджеры. Их прерогативой является не только формулирование целевых установок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля (действия 1 и 5 на рисунке). Руководитель компании несет ответственность и за утверждение отчетов о выполнении бюджетов прошедших периодов и «запуск» очередных бюджетных циклов (действие 6). Ответственность за разработку бюджетов, анализ отклонений и выработку рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в деятельности отдельных сегментов организации и ее менеджеров, лежит на бюджетных комитетах (действия 2 и 4). Ответственность за выполнение бюджетов вместе с осуществлением процедур текущего контроля лежит на линейных менеджерах, руководителях центров ответственности (действие 3).
Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.
Взаимосвязь двух видов контроля – с прямой и обратной связью – имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом. Например, сопоставление фактических результатов деятельности с плановыми, выявление причин отклонений и возможностей их избежать в будущем обязательно приведут к коррекции бюджетов на следующий год и повлияют на пересмотр краткосрочных целей, а также могут привести к пересмотру стратегических целей и бюджетов.
Рассматривая внутренний управленческий контроль сквозь призму слагаемых управленческого учета можно выявить следующее.
В системе бюджетирования при выделении центров ответственности происходит выделение неких контрольных показателей для каждого центра ответственности, которые в последующем контролируются на предмет их выполнения.
В системе учета происходит закрепление контрольных показателей во внутренних регламентных документах, таких как учетная политика для целей управленческого учета. Кроме того эти же контрольные показатели устанавливаются в формах управленческой отчетности по аналогии с формами бюджетов. Учетная функция в этом случае сводится к систематизации, накоплению и отражению информации о хозяйственных операциях в первичных документах и формах внутренней управленческой отчетности по заданным контрольным показателям.
При внутреннем управленческом контроле с прямой и обратной связью также осуществляется контроль отдельных показателей бюджетных и отчетных форм, устанавливается наличие отклонений.
Управленческий анализ нацелен на изучение причин отклонений, установление виновных в них и разработку мероприятий по устранению выявленных отклонений по контрольным показателям.
Принятие управленческих решений осуществляется на базе проведенного внутреннего управленческого контроля бюджетных форм и форм внутренней отчетности посредством проведения управленческого анализа по отдельным контрольным показателям.
Значит каждое слагаемое управленческого учета (бюджетирование, учет, контроль, анализ, принятие управленческих решений) осуществляет работу с некой системой контрольных показателей и управленческий учет, выполняет свои функции только на базе системы контрольных показателей.
Следовательно, проведенное исследование места внутреннего управленческого контроля в системе управленческого учета позволяет сформулировать определение «системы показателей контроля в управленческом учете».
«Система показателей контроля в управленческом учете» – это совокупность взаимосвязанных показателей, характеризующих затраты и результаты деятельности центров ответственности, устанавливаемых в системе документирования управленческого учета (учетной политике по управленческому учету, бюджетах, первичных и сводных учетных документах, формах внутренней отчетности)». 4. Контроллинг Контроллинг - концепция руководства предприятием, ориентированная на ее долговременное и эффективное функционирование в постоянно меняющихся хозяйственных условиях. Следовательно, будучи подсистемой в управлении предприятием, роль контроллинга состоит в поддержке и оказании помощи руководителю. А отсюда, он вместе с руководством составляет основу управления на предприятии и, таким образом, интегрируется в общую систему управления предприятием При этом, формирование учетно-экономической информации на предприятии должно осуществляться таким образом, чтобы были задействованы и учтены все аспекты его финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим, первоочередной задачей контроллинга является обеспечение оптимизации взаимосвязей и зависимостей информационных потоков между всеми основными функциями управления, что даст возможность получения релевантной (полезной) информации, необходимой для принятия управленческих решений.
Логическим продолжением вышеприведенных аргументов является рассмотрение данных взаимосвязей. По исторически-бухгалтерской ориентации контроллинг "делает" информацию бухгалтерского учета полезной для принятия решений. Повышающиеся требования к руководству предприятия относительно совершенствования методов управления, привело к необходимости анализа различных сторон финансово-хозяйственной деятельности. Основываясь на данных бухгалтерского учета как на источнике информации, служба контроллинга изучает явления и процессы на предприятии, выявляет "слабые" места, проводит сравнение фактических показателей с запланированными и анализирует причины отклонений, а также предлагает меры по улучшению ситуации на предприятии. Разработкой концепций эффективного управления, контроллинг освобождает руководство от ряда проблем по планированию, контролю и обеспечению информацией. В его деятельности преобладают элементы планирования на основе знаний процессов на предприятии и внешней среды (экономической, технологической, политико-правовой), а также информационных технологий.
Следовательно, находясь на пересечении функций учета, контроля, анализа и планирования контроллинг занимает особое место в информационно-аналитической системе управления предприятием. Он синтезирует, связывает воедино все вышеуказанные функции, интегрирует и координирует их, не подменяя собой ни одну из функций управления, а лишь переводя управление предприятием на качественно новый уровень.
Список использованной литературы: 1.статья Юрия Глинского «Методы управленческого учета» 2.статья А. Федосеева и Я. Рочкус «Автоматизация управленческого учета» 3. статья А. Глушенковой «Контроль в системе управленческого учета на предприятиях» 4.Ю. Башкатова «Контроллинг на предприятиях».
|
