Резервы. Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль

 

Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль. Ведь благодаря резервам часть таких платежей можно перенести на более поздние сроки и в результате сберечь оборотные активы.

Зарезервировать расходы в налоговом учете могут организации, определяющие прибыль по методу начисления. Налоговый кодекс РФ позволяет создать следующие резервы:

1. по сомнительным долгам,

2. на ремонт основных средств,

3. на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений,

4. на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Какой именно резерв создавать, предприятие вправе выбирать самостоятельно. Но в любом случае можно порекомендовать организациям, прописать в учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом. Никакого нарушения в этом не будет, так как порядок отражения резервов в бухгалтерском учете законодательно не прописан.

А вот преимущества очевидны. Организация сможет смело использовать для начисления налога на прибыль данные из бухучета, не корректируя их, а кроме того, не потребуется отражать и исчислять в бухгалтерском учете разницы, прописанные в ПБУ 18/02. Этой разницы просто не будет.

И еще хотелось отметить нюансы, которые необходимо учитывать. Резерв на проведение капитального ремонта можно создавать в течение нескольких лет, но обязательно должен быть составлен график проведения такого ремонта.

А резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию правомерно будет создавать только в том случае, если у предприятия есть договор с покупателями, по которому оно обязуется проводить гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров в течение установленного срока. Причем такая обязанность должна быть прямо прописана в договоре. Безусловно, создавая резервы, предприятие снижает платежи по налогу на прибыль, причем на законных основаниях. Ведь право "откладывать" деньги на различные нужды, и уменьшать налогооблагаемый доход на сумму резерва, предоставлено Налоговым кодексом РФ.

И хотя списывать на расходы размер резерва можно не сразу, а по частям, все равно экономия будет весьма существенной. Например, организация купила производственные корпуса обанкротившегося завода и уже начала их ремонтировать. Организации предстоят большие расходы, поэтому было бы рациональным создать резерв на капитальный ремонт основных средств.

Важно правильно определить размер резерва, иначе появятся не очень выгодные налоговые последствия. Если резерв меньше, чем затраченная на ремонт сумма, то величину превышения можно отнести на расходы только в последний день года. А если, напротив, размер резерва больше, чем реальные затраты на капремонт, то разницу вообще придется включить в доходы и, следовательно, уплатить налог на прибыль. Лучше этого не допускать и откладывать на будущее столько, сколько действительно понадобится.

При формировании резерва учитывается любая просроченная задолженность - будь то не оплаченная в срок задолженность покупателя за отгруженные товары, невыполненное обязательство поставщика, невозвращенный в срок заем и другая задолженность.

Выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:

1)задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации;

2)долги, которые возникли за 45-90 дней до этого события;

3)задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации.

Формируя резерв, нужно учитывать долги с учетом НДС.

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна указать на это в учетной политике.

 

Пример

Организация решила в конце 2005 года создать резерв по сомнительным долгам на 2006 год.

В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2005 года, выяснилось, что у организации есть следующие просроченные задолженности:

-500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2004 года;

-800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2004 года;

-300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2004 года.

Таким образом, расчетная сумма резерва составляет:

500 000 руб. + 800 000 руб. x 1/2 = 900 000 руб.

Выручка организации, полученная за 2005 год, составила 8 000 000 руб. 10 процентов от этой суммы - 800 000 руб. (8 000 000 руб. x 10%). Это максимальная величина резерва, который организация вправе включить во внереализационные расходы 31 декабря 2005 года.

Если сумма безнадежных долгов (по которым истек срок исковой давности) окажется больше резерва, разницу между ними включают во внереализационные расходы. Это делают в тот день, когда появляется очередной безнадежный долг. Но вполне возможно, что к концу года или квартала, на начало которого был создан резерв, часть его останется неиспользованной. Тогда ее можно включить в резерв следующего года. Но при этом, разумеется, новый резерв не должен превышать пределов, установленных в ст. 266 Налогового кодекса РФ.

Резервировать средства под предстоящие ремонты основных средств нужно в начале года. Такой резерв выгоден в том случае, если большую часть ремонтов планируется провести во второй половине года. В этом случае организации удастся существенно сократить платежи по налогу на прибыль в первом полугодии.

Формально норматив резервных отчислений определяется по двум показателям: совокупной стоимости основных средств и предельной сумме отчислений, рассчитанной исходя из сметной стоимости ремонта основных средств.

Однако лучше сразу же рассчитать максимальный размер резерва, а затем, по возможности, подогнать под него смету предстоящих ремонтов. Максимум же равен средней величине расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года.

Сформированный резерв в течение года списывают равными долями (в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль) на прочие расходы. Кроме того, организация вправе зарезервировать средства на предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Размер этой части резерва равен сметной стоимости капремонтов, которые прежде предприятие не производило. Никаких предельных размеров резерва по капитальным ремонтам Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

 

Пример

Организация создает резерв расходов по ремонту основных средств на 2006 год. В 2003-2005 годах организация истратила на ремонт 5 100 000 руб. Поэтому предельная сумма резерва составляет:

5 100 000 руб. / 3 года = 1 700 000 руб.

У организации отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года организация может отчислять в резерв по 425 000 руб. (1 700 000 руб. / 4 кв.).

Предприятие планирует в 2008 году провести капитальный ремонт производственного цеха. По смете стоимость этого ремонта - 3 000 000 руб.

Средства на капремонт цеха решили резервировать в течение 2006 и 2007 годов. Организация в конце каждого квартала отчисляет на эти цели по 375 000 руб. (3 000 000 руб. / 2 года / 4 кв.). Таким образом, уже в I квартале 2006 года суммарная величина резерва составит 800 000 руб. (425 000 + 375 000). Соответственно всего за 2006 год в резерв будет направлено 3 200 000 руб. (800 000 руб. x 4 кв.).

Все деньги, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. А если зарезервированной суммы не хватит, разницу между реальными затратами и резервом можно будет отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, но только в последний день года. Пожалуй, это самый существенный недостаток экономии по налогу на прибыль за счет резерва на ремонт основных средств.

Кроме того, неиспользованный остаток этого резерва нельзя перенести на следующий год. П. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ требует в конце года включить его в состав внереализационных доходов. Исключение составляют только суммы, зарезервированные на капремонты, которые будут проводиться в течение нескольких лет.

Большинство работников предпочитают отдыхать летом. Именно тогда предприятие тратит деньги на выплату отпускных. Резерв же под такие выплаты позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате уменьшаются платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии: ведь зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.

Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:

 

Пр = ПРО: ПРЗ,

 

где Пр - процент отчислений,

ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога,

ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.

Два последних показателя берут из специального документа - сметы. Налоговый кодекс РФ никаких правил составления таких смет не устанавливает. Значит, организация может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель - предполагаемую сумму отпускных или, наоборот, уменьшив знаменатель - запланированные расходы на зарплату.

Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.

Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит организации в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.

 

Пример

Организация ежегодно в декабре выплачивает вознаграждение по результатам работы за год. Организация в 2006 году решила сформировать резерв под такие выплаты.

Предполагаемые расходы на оплату труда в 2006 году составили 40 000 000 руб., а предполагаемая сумма ежегодного вознаграждения с учетом единого социального налога - 5 000 000 руб.

Процент отчислений равен:

5 000 000 руб. / 40 000 000 руб. x 100% = 12,5%.

В январе 2006 года расходы на оплату труда составили 3 000 000 руб. Поэтому организация отнесла в резерв 375 000 руб. (3 000 000 руб. x 12,5%).

Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). То если здесь действует, то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств.

Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут создавать лишь те предприятия, которые обязуются в течение определенного времени устранять все возникающие поломки в проданных товарах, а также недоделки в работах. Резерв по гарантийному ремонту формируют в течение года - по мере продажи товаров или работ. Выгода же от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет.

Размер гарантийного резерва рассчитывают так. Сначала рассчитывают долю расходов на гарантийный ремонт в выручке, полученной за товары, подлежащие гарантийному обслуживанию. Выручка (без НДС и налога с продаж) берется за три предыдущих года или за то время, которое фирма предоставляет гарантию, если это происходит меньше трех лет.

Затем рассчитанную долю ремонтных расходов умножают на выручку (опять же без НДС), полученную за каждый проданный в текущем году товар. Такая методика прописана в пункте 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.

Средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). И соответственно все затраты на ремонт нужно списывать за счет зарезервированных средств.

Если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы сразу же, не дожидаясь окончания налогового периода.

А если в конце года часть резерва окажется неиспользованной, то остаток можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ). Восстанавливать же неиспользованную сумму резерва нужно, лишь тогда когда организация прекратит продажи товара с гарантийными обязательствами или кончится срок гарантии.

Некоторое преимущество есть у организаций, которые прежде вообще не брали на себя гарантийных обязательств. Они вправе создать резерв исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений тут нет.

Другое дело, что в конце года такие предприятия должны скорректировать размер резерва исходя из фактических расходов на ремонты, произведенные за год. Это требование прописано в п. 4 ст. 267 Налогового кодекса РФ.

Правда, эта норма противоречит п. 5 той же статьи, который позволяет переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Не согласуется требование о корректировке и с п. 6 ст. 267. В нем написано, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток резерва нужно отнести на доходы лишь после того, как истечет срок действия всех договоров с гарантийными обязательствами.

Пользуясь этими противоречиями в кодексе, организация, впервые начавшая выдавать гарантии в текущем году, может отстоять в суде свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва. Ведь согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

 

Пример

Организация в 2006 году начинает производство ноутбуков на базе процессора Intel Pentium 4. В бизнес-плане указано, что риск того, что в ноутбуке будет обнаружен брак, составляет 2 процента. Предельный размер, отчисленный в гарантийный резерв, установленный в учетной политике, составляет 10 процентов от выручки.

На этом основании организация издала приказ о формировании резерва расходов по гарантийному ремонту ноутбуков в размере 2 процентов от цены реализованных ноутбуков (без НДС).

В I квартале 2006 года выручка от продажи ноутбуков составила 9 000 000 руб.

Соответственно в резерв было отчислено 180 000 руб. (9 000 000 руб. x 2%).

Кроме того, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на подготовительные работы в сезонных производствах, а также резерв на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.