Особенности учета многокомпонентных основных средств

 

Сопоставляя бухгалтерские и налоговые нормы, можно вывести полезный, хотя и небесспорный метод учета сложных (составных, многокомпонентных) основных средств. Так, при покупке компьютера довольно высока вероятность того, что по отдельности системный блок и монитор стоят не дороже 10 000 рублей каждый. Следовательно, их стоимость может быть списана на расходы непосредственно в момент начала использования, без длительного начисления амортизации (что требуется по компьютеру). Налоговый выигрыш налицо. Вот только инспекторы не очень-то согласны с подобным подходом. Они заявляют (и, надо сказать, весьма обоснованно), что сам по себе ни блок, ни монитор не могут выполнять функции, для которых приобретены, поэтому считаются единым комплексом, а значит, одним основным средством.

Однако все рассуждения о "едином комплексе" объектов имеются только в пункте 6 ПБУ 6/01, а в главе 25 они отсутствуют. Так что у плательщика есть все шансы отстоять свою правоту в борьбе с налоговиками (в том числе через суд). В подобных спорах организации, как правило, побеждают (постановление ФАС УО от 5 июля 2004 г. N Ф09-2623/04-АК или ФАС ВВО от 17 июня 2002 г. N А43-9113/01-9-247), хотя не всегда (постановление ФАС ВВО от 3 ноября 2000 г. N А28-2051/00-105/21). Доводом, склонившим чашу весов в пользу фирмы, как раз может быть учетная политика. В ней надо указать, что активы с разным сроком полезного использования никак не могут считаться одним основным средством. Время эксплуатации компания устанавливает, руководствуясь классификацией, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. N 1. Поскольку там приведен диапазон с минимальным и максимальным периодами, несложно подобрать различные сроки использования. Можно даже подстраховаться и запастись заключением технических специалистов о том, что, скажем, мониторы ломаются гораздо чаще (или реже, неважно) системных блоков. Потом, сославшись на статью 11 НК РФ (термины, не предусмотренные в кодексе, заимствуются из смежных сфер) и пункт 6 ПБУ 6/01 (имущество с разными сроками не считается одним объектом), плательщик докажет, что монитор и блок - это два разных основных средства. Отметим, что и оформлять их надо отдельными документами.

Заканчивая разговор о налоге на прибыль, обратим внимание на одно новшество: с 2005 года таможенные платежи не признаются налогами (ст. 1 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ). Это значит, что пошлины, заплаченные на таможне за ввозимое оборудование, включаются в стоимость оборудования (п. 1 ст. 257 НК РФ), формально их нельзя будет списывать как налоги. И в итоге подобные суммы станут списывать через амортизацию.

Говоря о налоге на имущество, обратимся к бухгалтерской учетной политике, от которой он зависит. Здесь предприятию надо определить, как отражать ту недвижимость, что еще не прошла государственную регистрацию, хотя документы, нужные для этой процедуры, уже поданы. Подобные активы, как сказано в методичке, утвержденной приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, можно показывать на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В первом случае налог на имущество начисляется, а во втором - нет, если жить по кодексу, утверждающему, что облагается стоимость основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), а не капвложения. Фискалы же считают иначе, утверждая: даже если право собственности на здание еще не зарегистрировано, все равно налог на имущество заплатить нужно (письмо УМНС России по г. Москве от 21 апреля 2004 г. N 23-01/1/27330). Следовательно, если вы, написав в учетной политике, что незарегистрированные строения отражаются на счете 08, не станете начислять налог, придется спорить. Здесь хорошей поддержкой будет письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. N 03-05-06/74, в котором четко сказано, что сальдо по счету 08 не попадает в налоговую базу. Ссылаясь на это письмо, кодекс и учетную политику, можно снизить налог на имущество. Однако учтите, что, задержав объект на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", вы откладываете вычет по НДС. Чиновники запрещают его, пока активы не переведены на счет 01, и, хотя их подход уже признавался незаконным (постановление Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03), отказываться от него они не собираются. Так что предприятию решать: какой вариант с регистрацией и соответствующей квалификацией недвижимости лучше.

И еще на одну особенность налога на имущество стоит обратить внимание. Предприятие должно его платить по месту работы каждого подразделения, имеющего отдельный баланс (ст. 376 НК РФ). Но Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос, что такое отдельный баланс для целей налогообложения, и приходится руководствоваться письмом Минфина России от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/62. Смысл его в том, что решение о наличии у подразделения своего баланса должно быть зафиксировано все в той же учетной политике.

 

11. Учетная политика "упрощенца";

 

На вопрос нужно ли при упрощенке писать учетную политику?

Ответ однозначен нет. Приказ об учетной политике предусмотрен законом о бухучете. Применяя упрощенку, вы освобождаетесь от обязанности его ведения, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Следовательно, положение о ведении учетной политики на вас не распространяется. Но вместе с тем вы должны каким-то распорядительным документом зафиксировать основные принципы учета. Поэтому рассмотрим этот вопрос поподробнее.

Применение УСН организациями предполагает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. "Упрощенцы", осуществляющие бизнес исключительно в рамках УСН, и "упрощенцы", которые одновременно ведут деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД, предельную величину дохода рассчитывают одинаково.

Доходы при УСН определяются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), авансы, полученные от покупателей под поставку товаров (работ, услуг), участвуют в расчете предельной величины дохода. При переходе на УСН по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, налогоплательщик определяет критерий дохода по организации в целом - исходя из финансовых показателей всех осуществляемых видов деятельности, в том числе и подпадающих под ЕНВД.

Средняя численность работников организации, находящейся на УСН, за налоговый (отчетный) период не может превышать 100 человек. Следовательно, анализировать среднюю численность на предмет ее соответствия установленному критерию нужно в конце каждого отчетного (налогового) периода - 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Может случиться, что по итогам какого-либо месяца показатель превысит критический, но по итогам отчетного (налогового) периода будет соответствовать норме. Нарушений в подобной ситуации нет. Если по итогам налогового периода показатель соответствовал норме, но по итогам отчетного периода превысил ее, организация не вправе применять "упрощенку" с начала того квартала, в котором допущено превышение. Рассчитывая показатель средней численности работников, организация должна руководствоваться постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

"Упрощенцам" тоже необходимо формировать учетную политику. Ведь бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов фирмы, работающие по "упрощенке", ведут согласно ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000. Поэтому фирме придется описать выбранные:

- порядок учета основных средств, стоимостью не более 10 000 руб.;

- метод начисления амортизации основных средств;

- способ начисления амортизации нематериальных активов;

- порядок проведения инвентаризации имущества;

- порядок контроля, за операциями по учету основных средств и нематериальных активов.

Налогоплательщику предоставили право выбора объекта налогообложения. Это могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Избранный организацией объект налогообложения должен быть указан в учетной политике. Определяя объект налогообложения, налогоплательщик единого налога учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). В ст. 346.16 НК РФ закреплен перечень расходов, на которые налогоплательщик единого налога вправе уменьшить полученные доходы. Размер налоговой ставки при УСН зависит от объекта налогообложения. Если налогоплательщик выбирает в качестве объекта доходы, то он уплачивает единый налог по ставке 6%. При объекте налогообложения "доходы минус расходы" ставка налога увеличивается до 15%.

Если же фирма решит вести бухгалтерский учет всех операций, то ей надо сформировать полноценную учетную политику, то есть в том же объеме, что и у обычных организаций. Так чаще всего поступают акционерные общества, работающие по "упрощенке". Вести бухгалтерский учет их обязывает статья 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ.

Формально глава 26.2 Налогового кодекса РФ не требует, чтобы "упрощенщики" разрабатывали учетную политику для целей налогообложения. Однако на практике утверждать ее не надо только тем организациям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы". Ведь они платят налог из всех поступлений от реализации, а также с внереализационных доходов.

В то же время организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, определяют чистую прибыль в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению. Кроме того, правила бухгалтерского учета необходимы и для расчета стоимости чистых активов общества, поскольку ГК РФ запрещает выплачивать дивиденды, если после их выплаты стоимость чистых активов станет меньше уставного капитала. Таким образом, организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств. Она определяется исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом расчетных сумм амортизации, исчисленных за период применения УСН в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Следовательно, если основное средство приобретено в период применения спецрежима, организация должна установить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации. Логично предположить, что для основных средств, приобретенных до перехода на УСН, остаточная стоимость будет определяться как разница между первоначальной стоимостью и суммами амортизации, начисленными как до перехода на УСН, так и за период применения "упрощенки". Для начисления амортизации по таким основным средствам применяется метод, который использовался в налоговом учете прибыли до перехода на УСН. При определении среднегодовой (средней) стоимости имущества необходимо учитывать общее количество месяцев в календарном году или соответствующем отчетном периоде. Напомним, что по налогу на имущество это квартал, полугодие и 9 месяцев. При применении упрощенной системы налогообложения нет необходимости в ведении учета основных средств и нематериальных активов на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи. Достаточно оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости основных средств и нематериальных активов. Кроме того, в целях обеспечения сохранности имущества и осуществления контроля за его использованием в учетной политике необходимо утвердить порядок проведения инвентаризации имущества, а также порядок осуществления контроля, за его сохранностью и рациональным использованием.

Для любого "упрощенца" существует риск в течение года потерять право на применение УСН (при условии, что по итогам отчетного периода его доход превысит 15000 000 руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100000 000 руб.). В этом случае бухгалтерский учет за время применения УСН в текущем году придется восстанавливать.

Проблема восстановления бухучета актуальна для налогоплательщиков, применяющих только УСН. Ведь налогоплательщики, которые совмещают ЕНВД с "упрощенкой", обязаны вести бухучет в полном объеме.

Моментом определения налоговой базы по НДС установлено, что учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией (к которой, приравнивается бывший "упрощенец"), утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Для организаций, утративших право на применение УСН, это означает следующее. Если налог уплачивается ежеквартально, учетная политика должна быть утверждена до окончания квартала, в котором организация утратила право на применение специального режима. Если налогоплательщик обязан уплачивать НДС ежемесячно, как того требует глава 21 НК РФ, приказ по учетной политике для целей налогообложения должен быть издан не позднее окончания первого месяца квартала, в котором утрачено право на применение УСН. Очевидно, что налогоплательщики, у которых обстоятельства, препятствующие применению УСН, возникли во втором или третьем месяце квартала, не могут издать соответствующий приказ задним числом. Следовательно, они обязаны исчислять НДС "по отгрузке". Как же начислить в бюджет НДС за квартал, в котором утрачено право на применение "упрощенки"? Дело в том, что в период, когда продавец утратил право на применение УСН, но еще не знал об этом, он не предъявлял покупателям НДС. Требовать же от покупателя возмещения НДС можно, только если это предусмотрено договором или дополнительным соглашением к нему. Во всех остальных случаях НДС начисляется сверх договорной цены за счет собственных средств налогоплательщика. Такова официальная позиция, изложенная в письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807. Соответственно при исчислении сумм налога налогоплательщик не вправе применять расчетную ставку НДС. Тем более что в статье 164 НК РФ приведен закрытый перечень операций, которые облагаются налогом с использованием расчетной ставки, и в этом перечне нет такого основания, как утрата права на применение УСН. Ставка налога, по которой облагается операция, определяется на момент отгрузки товара, то есть в момент возникновения объекта налогообложения. Однако это разъяснение касается лишь случая, когда налогоплательщику НДС нужно определить, какую именно ставку налога применять в переходный период. Ситуации, когда "упрощенец" теряет право на применение УСН, в этом письме не рассматриваются. Суммы НДС, уплаченные поставщикам в квартале, в котором право на применение УСН утрачено, налогоплательщик может принять к вычету, но только если соблюдены следующие условия:

- выполняются требования, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ;

- до перехода на общий режим налогообложения суммы НДС, уплаченные поставщикам, не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при УСН.

По основным средствам, приобретенным, оплаченным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, сумма НДС не принимается к вычету. Во-первых, такие основные средства приобретались для операций, не признаваемых объектами налогообложения по НДС. И одно из условий пункта 2 статьи 171 НК РФ, необходимых для предоставления налогового вычета, не выполняется. Во-вторых, данные объекты приобретались в период применения спецрежима, не предусматривающего возможность предоставления вычетов по НДС. И, кроме того, что касается "упрощенцев", которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы, то они уже учли в составе расходов сумму НДС по основным средствам, приобретенным, оплаченным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН.

Если товары оплачены в период применения УСН, сумма "входного" НДС, как и в случае с основными средствами, к вычету не принимается. Если товары оплачены в период применения общего режима налогообложения, сумма "входного" НДС принимается к вычету при соблюдении условий, установленных в статьях 171 и 172 НК РФ. При этом обязательно нужно следить за тем, чтобы суммы НДС не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при УСН.

Содержание учетной политики будет небольшим по объему, потому что будет включать только элементы, относящиеся к учету ОС и НМА. В частности, "упрощенцам" в учетной политике достаточно утвердить:

- способ начисления амортизации по объектам ОС и НМА;

- формы первичных документов по учету ОС и НМА, используемых для оформления тех операций, для которых не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов (например, при продаже объекта ОС физическому лицу);

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за операциями по учету ОС и НМА;

- порядок учета ОС стоимостью до 10 000 руб.

Выбранные способы ведения бухгалтерского учета ОС и НМА, закрепленные в учетной политике, применяются организацией с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 10 ПБУ 1/98).

Таким образом, организация, планирующая с 1 января следующего года перейти на УСН, после подачи заявления на переход и до конца текущего года должна составить приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Вновь созданной организации необходимо оформить учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.