Пути повышения достоверности учета и анализа себестоимости
Для обеспечения большей достоверности при калькулировании и анализе себестоимости отдельных видов продукции можно рекомен-довать следующее. 1. Распределять каждую статью накладных расходов по своему носи-телю затрат. Целесообразно для этих целей рассматривать следующие статьи: - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО); - общепроизводственные (цеховые) расходы (за вычетом РСЭО); - общехозяйственные (общезаводские) расходы; - коммерческие (внепроизводственные) расходы. Следует отметить, что данный подход не является принципиа-льно новым для отечественного учета. Так, в “Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях” [15] рекомендовалось расходы на содер-жание и эксплуатацию оборудования распределять, используя сметные (нормативные) ставки, рассчитанные на основе коэффициенто-машино-часов. В свою очередь, цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределе-ния) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы на упа-ковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции, исходя из их веса, объема или производственной себестоимости. Однако в настоящее время в подавляющем большинстве случа-ев специалисты экономических служб ориентируются на соответствую-щие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени – инструкции по налогообложе-нию, и т.д.), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета “Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования”, на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных на любом производственном предприятии, дает бухгалтеру формальное основание не рассматривать эти затраты в качестве самостоятельных. При выборе носителя затрат в первую очередь следует исхо-дить из принципа причинности (обусловленности), означающего, в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распреде-ляться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. В связи с этим представляет-ся логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования рас-пределять пропорционально времени его работы, поскольку, по край-ней мере, затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудо-вания. Очевидно также, что коммерческие расходы коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служить носителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, ве-личина которых непосредственно не связана (или связана слабо) с вы-пуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принци-па “перекладывания” затрат или, иначе, принципа “от обратного”, озна-чающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (та-кого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Таким образом, “лучший из худших” показателей и будет выступать в качестве носителя затрат. Очевидно, что в этом слу-чае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно вы-брать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, со-ответственно). Используя данные предыдущего примера, проанализируем, как будет формироваться себестоимость и рентабельность изделий при рас-пределении каждой статьи накладных расходов по предлагаемым носи-телям затрат. Допустим, что накладные расходы предприятия в сумме 200 тыс. д.е. формируются следующим образом: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) – 60 тыс. д.е.; общепроизводственные расходы – 50 тыс. д.е.; общехозяйственные расходы – 70 тыс. д.е.; коммерческие расходы - 20 тыс. д.е. В таблице 11 представлены результаты распределения групп накладных расходов по изделиям. Таблица 11 Распределение групп накладных расходов по изделиям, д.е.
Себестоимость изделия А в этом случае составит 63,39 д.е. (45 + 18,39), а изделия Б – 72,03 д.е. (45 + 27,03), что при цене изделий в 73 и 68 д.е., соответственно, приводит к рентабельности изделия А в 13,2 % и убы-точности изделия Б в 5,9 %. Анализ структуры накладных расходов по-казывает, что все их группы, за исключением РСЭО, более или менее равномерно распределены между изделиями. В то же время РСЭО в подавляющей своей части (почти 73 %) приходятся на изделие Б. Таким образом, чрезвычайно высокая (по сравнению с изделием А) машиноемкость изделия Б приводит к его убыточности при распре-делении пропорционально машиноемкости как всех накладных расходов, так и при распределении только РСЭО. Однако, если в первом случае убыточность изделия Б составляет 19,2 %, то во втором - значительно меньше: 5,9 %, что естественно, поскольку высокая машиноемкость должна влиять на рост не всех накладных расходов, а только расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Анализ будет неполным, если не выяснить возможности поглощения накладных расходов изделиями без риска стать убыточными. Расчеты показывают, что на каждое изделие в среднем приходится 22,22 д.е. накладных расходов (200000: 9000),1 в результате чего рентабельность изделия Б при равномерном распределении расходов между изделиями близка к нулю (цена изделия – 68, а сумма прямых затрат – 45 д.е., т.е. на долю накладных расходов и прибыли приходится 23 д.е.). В связи с этим даже незначительное превышение значения носителя затрат по изделию Б по сравнению с аналогичным значением по изделию А приводит к убыточности первого. Очевидно, следует признать, что убыточность изделия Б является отражением реальной ситуации, когда накладные расходы предприятия достаточно высоки и продажная цена изделия Б практически не покрывает затраты на его производство, реализацию, а также долю приходящихся на него накладных расходов. Можно предложить, в частности, следующие меры, способные обеспечить прибыльность изделия Б: - изучить возможность повышения продажной цены на это изделие; - рассмотреть возможность снижения затрат на изготовление этого изделия, в первую очередь, за счет снижения материальных затрат, которые составляют 2/3 от суммы прямых затрат; - проанализировать возможность увеличения объема производства и продаж изделий (обоих или какого-либо из них), что обеспечит снижение величины постоянных расходов на одно изделие. Таким образом, отказ от “котлового” метода распределения наклад-ных расходов повышает достоверность информации, однако значитель-ная условность (а, значит, и неточность) в формировании себестоимос-ти отдельных видов продукции остается. В первую очередь это вызвано, как уже отмечалось, спецификой общепроизводственных (за вычетом РСЭО) и общехозяйственных расходов, которые в подавляющей своей части являются постоянными и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия. 1. В качестве одного из способов решения проблемы распределения накладных расходов можно предложить также пересмотреть подход к классификации некоторых видов затрат, которые традиционно и не всегда обоснованно трактуются как косвенные. Речь в первую очередь идет о следующих затратах: - роялти (лицензионных платежах), которые всегда связаны с выпус-ком определенной продукции; - амортизации специального оборудования, а также других расходах на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудо-вание используется только для производства конкретного вида продукции; - расходах на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данной продукции, а также о других затратах по такому сопровождению; - расходах на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо продук-ции, а также о других затратах, связанных с выполнением данной функции применительно к конкретной продукции, например, затратах на ее рекламу. Очевидно, что эти затраты, приведенный перечень которых не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу отно-ситься на себестоимость соответствующих видов продукции. В резуль-тате этого будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования, обеспечит большую достоверность анализу себестоимости и позволит принимать более обоснованные решения.
1. Одним из наиболее радикальных подходов к проблеме распределе-ния накладных расходов является использование функционального (операционного) учета затрат или, иначе, учета затрат на основе ви-дов деятельности (activity-based costing-ABC). Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельности не связаны напрямую с физическими объемами производства и, со-ответственно, затраты на их осуществление не зависят от этих объемов. К таким видам деятельности относятся, в первую очередь, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса и другие функции производственно-диспетчерской служ-бы, оформление заказов, а также выписка счетов и накладных, раз-грузка, погрузка, приемка и проверка сырья и материалов, контроль технологических операций и т.д. Затраты, вызванные этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) бессмысленно. Использование объемных показателей в качестве носителей за-трат на предприятиях, выпускающих несколько видов продукции, объе-мы производства которых значительно различаются между собой, при-водит к тому, что себестоимость мелкосерийной продукции искусствен-но занижается, а крупносерийной – завышается. Происходит это пото-му, что, например, затраты на переналадку оборудования в связи с вы-пуском тысячи изделий будут такими же, как и при производстве 10 ты-сяч. В этом случае бухгалтер предприятия, при прочих равных, отнесет на любое изделие одну и ту же долю накладных расходов независимо от серийности продукции, игнорируя то обстоятельство, что на одно изде-лие из партии в 10 тысяч приходится этих расходов в 10 раз меньше, чем на изделие, выпускаемое мелкой серией. Таким образом, предприя-тие может в течение длительного периода производить продукцию, ко-торая выглядит рентабельной только потому, что крупносерийная про-дукция субсидирует ее, а информация, поставляемая бухгалтером, ка-муфлирует это обстоятельство. Реализуя концепцию учета затрат на ос-нове видов деятельности, накладные расходы необходимо распределять по однородным группам, для каждой из которых выбирается свой носи-тель затрат, в наибольшей степени коррелирующий с затратами данной группы. Например, затраты на наладку оборудования распределяются на базе количества наладок, затраты производственно-диспетчерской службы – в соответствии с числом производственных циклов (перио-дов). Затраты отдела закупок (снабжения) рекомендуется распределять пропорционально числу размещенных заказов на покупку сырья, мате-риалов и т.д.; расходы на разгрузку-погрузку материалов – их весу; затраты отдела доставки (сбыта) – числу обработанных заказов покупа-телей. Затраты на контроль технологических операций целесообразно распределять соответственно количеству контрольных проверок, и т.д. Необходимо подчеркнуть, что при этом затраты, являющиеся объемоза-висимыми, распределяются на базе соответствующих объемных показа-телей. Например, затраты на энергию, величина которых зависит от вре-мени работы оборудования, следует распределять по этому носителю затрат. Безусловно, процесс выделения из совокупности накладных расходов значительного количества однородных групп, выбора для каж-дой из них своего носителя затрат и расчета соответствующих ставок распределения достаточно трудоемок. Однако необходимость проведе-ния достоверного анализа себестоимости и рентабельности отдельных видов продукции и принятия на его основе обоснованных управленчес-ких решений делает подобный подход экономически целесообразным.
|
