Анализ на основе разделения затрат на релевантные и нерелевантныеПри таком анализе учитываются только расходы, величина которых зависит от того или иного решения. Такие расходы называются релевантными, т.е. существенными или значимыми. Расходы, величина которых не зависит от принимаемого решения, являются нерелевантны-ми (иррелевантными) и при оценке вариантов не учитываются. Релевантными, как правило, являются переменные затраты, а иррелевантными – постоянные. Однако возможны ситуации, когда пере-менные затраты выступают в качестве иррелевантных. Например, у предприятия имеются приобретенные ранее материалы, которые невоз-можно ни продать, ни использовать для производства иной продукции, кроме рассматриваемой. В связи с этим независимо от того, будет ли производиться данная продукция, величина уже произведенных затрат на материалы не изменится. Предприятие может также по соображени-ям производственного или социального характера временно содержать избыточную рабочую силу и, соответственно, обеспечивать определен-ный уровень ее оплаты. В том случае, если эта рабочая сила будет ис-пользована для производства какой-либо продукции, затраты на ее оплату в пределах соответствующего уровня будут иррелевантными, поскольку они осуществляются в любом случае. Релевантными будут только дополнительные затраты на оплату труда сверх данного уровня, поскольку очевидно, что заработная плата рабочих, производящих про-дукцию, должна быть выше, чем при их простое или неполной загру-женности. Наконец, постоянные затраты могут иметь характер релевант-ных, т.е. зависеть от принимаемых решений. Допустим, фирма взяла в аренду производственные площади и (или) производственное оборудо-вание. В течение срока арендного договора она должна осуществлять определенные арендные платежи независимо от того, какие решения по ценам, объемам и другим аспектам производственно-финансовой дея-тельности будут приниматься, т.е. арендная плата в данном случае пред-ставляет собой нерелевантные затраты. Однако по окончании срока аренды ее условия могут быть пересмотрены в части ставки арендной платы, площади и количества объектов аренды, если руководство фир-мы придет к выводу, что величина арендной платы слишком высока для объема продаж продукции, производимой на арендуемых площадях (оборудовании). В конце концов, может быть признано целесообразным вообще отказаться от производства данной продукции. Таким образом, постоянные затраты в виде арендной платы будут изменяться в зависимости от варианта управленческого решения. Как справедливо отмечают западные авторы, «для длительного периода все постоянные затраты становятся релевантными» [5, с. 321]. На основе разделения затрат на релевантные и нерелевантные осуществляются следующие аспекты анализа: - анализ целесообразности принятия дополнительного заказа по бо-лее низким ценам; - анализ ситуации «производить или закупать»; - анализ производственной программы предприятия при наличии ли-митирующих (ограничивающих) факторов; - анализ целесообразности ликвидации убыточного производствен-ного (или иного) элемента. Рассмотрим первый из указанных аспектов анализа. Допустим, фирма производит и продает 10000 изделий А по це-не 25 д.е. за одно изделие. Накладные расходы фирмы распределяются по ставке 200 % от заработной платы, которая рассчитывается на осно-вании следующих сметных показателей: переменные накладные расходы - 56000 д.е.; постоянные накладные расходы - 84000 д.е.; заработная плата основных производственных рабочих - 70000 д.е.; ставка распределения накладных расходов (140000: 70000) - 200 %. Полная себестоимость изделия А формируется следующим образом: основные материалы - 4 д.е.; заработная плата основных производственных рабочих - 6 д.е.; накладные расходы - 12 д.е.; полная себестоимость - 22 д.е.
У фирмы появился потенциальный покупатель, который согла-сен приобрести 2000 изделий по цене 18 д.е. за одно изделие, т.е. пред-лагает снизить цену на 28 % и продавать по цене ниже себестоимости. У фирмы имеются свободные производственные мощности. Очевидно, что бухгалтер, сравнивая предлагаемую цену с полной себестоимостью, придет к выводу, что принятие подобного предложения приведет к убытку в сумме 8000 д.е. (4 д.е. * 2000). Однако величина постоянных затрат не изменится в связи с принятием дополнительного заказа, т.е. эти затраты являются иррелевантными. Себестоимость одного изделия дополнительного заказа в части переменных (релевантных) затрат составит: основные материалы - 4 д.е.; заработная плата основных производственных рабочих - 6 д.е.; переменные накладные расходы (80 %)1 - 4,8 д.е. себестоимость - 14,8 д.е.
Приведенные расчеты показывают, что от продажи каждого изделия дополнительного заказа будет получен маржинальный доход в 3,2 д.е. (18 – 14,8), а от реализации всего заказа – 6400 д.е. (3,2 * 2000). Как известно, маржинальный доход обеспечивает, в первую очередь, покрытие постоянных затрат, а затем – получение прибыли. Поскольку в данном случае постоянные затраты уже возмещены в той продукции, которую фирма производит в соответствии со своими планами, то принятие дополнительного заказа обеспечит прибыль в размере 6400 д.е. В условиях рынка часто возникают ситуации, когда предприя-тию предлагают приобрести какие-либо комплектующие узлы или дета-ли по цене более низкой, чем ее полная себестоимость. В этом случае решается аналитическая задача «производить или закупать». Например, упомянутая выше фирма производит также изделие Б, полная себестои-мость одного из узлов которого складывается из следующих затрат:
основные материалы - 8 д.е.; заработная плата основных производственных рабочих - 4 д.е.; накладные расходы - 8 д.е.; полная себестоимость - 20 д.е.
Внешний поставщик предлагает данный узел по 17 д.е., т.е. по цене, которая ниже суммы всех затрат, в которую обходится фирме его производство. Задачу можно решить двумя способами, однако любой из них предполагает, что сумма постоянных расходов фирмы не зависит от того, произведут узел собственными силами или закупят, т.е. эти расхо-ды являются ирревантными. В первом случае иррелевантные затраты учитываются по обоим вариантам (табл. 21). Таблица 21 Оценка вариантов при учете иррелевантных затрат, д.е.
Проведенные сравнительные расчеты показывают, что при за-купке на стороне фирма будет расходовать на один узел на 1,8 д.е. боль-ше, чем при собственном производстве. Второй способ предполагает, что иррелевантные затраты, т.е. постоянные расходы в сумме 4,8 д.е. не учитываются при подсчете по обоим вариантам, т.е. релевантные затраты на один узел составят при собственном производстве 15,2 д.е. (20 – 4,8), а при закупке на стороне – 17 д.е. В рассмотренном выше примере переменные затраты на произ-водство узла собственными силами ниже предлагаемой цены, и поэтому решение принимается однозначно. В том случае, если переменные рас-ходы на собственное производство окажутся выше цен внешних постав-щиков, наряду с количественными (стоимостными) показателями, при принятии решения необходимо учитывать качественные факторы. Так, например, снятие с производства той или иной продукции может при-вести к необходимости сокращения части работников и, как следствие, к ухудшению морального климата в фирме. Кроме того, усиливается за-висимость фирмы от внешних поставщиков. Если поставщиков комплектующих много, то данным фактором можно пренебречь. В слу-чае, когда поставщик один, а фирма рассчитывает и в будущем получать заказы на свою продукцию, в которую входят данные комплектующие, значение этого фактора резко возрастает. Очевидно, что только весьма существенная экономия при покупке на стороне может компенсировать возможный риск, вызванный наличием данного качественного фактора. Необходимо также принимать во внимание, что снятие с производства отдельных узлов или деталей приводит к высвобождению производст-венных мощностей. В связи с этим необходимо проанализировать варианты использования освободившегося оборудования – выпускать новую продукцию, сдавать в аренду или, наконец, его продать. Достаточно распространенным является анализ вариантов фор-мирования производственной программы фирмы при наличии ограни-чивающих (лимитирующих) факторов. В качестве ограничивающих факторов могут выступать рабочая сила (общее количество рабочих или по профессиям), материальные ресурсы, производственные мощности (по оборудованию или площадям), финансовые ресурсы. Независимо от того, какой фактор является ограничивающим, решение данной модели в первую очередь сводится к определению для каждого изделия маржи-нального дохода, приходящегося на единицу лимитирующего фактора. Очередность включения изделий в производственную программу уста-навливается в соответствии с величиной этого удельного показателя. При этом постоянные затраты являются иррелевантными, т.к. их вели-чина не зависит от того, какой вид продукции и в каком количестве про-изводится. Например, фирма производит 3 вида изделий, технико-эконо-мические характеристики производства которых представляют собой следующие величины (табл. 22). Таблица 22 Технико-экономические характеристики изделий, выпускаемых фирмой, д.е.
Постоянные расходы фирмы планируются равными 550000 д.е.
Лимитирующим фактором в данном случае являются производственные мощности, поскольку максимальное время работы имеющегося у фирмы уникального оборудования составляет 50000 машино-часов, что недостаточно для обеспечения спроса на все изделия. Как видно из таблицы, изделие А, имеющее наибольший удель-ный маржинальный доход, требует для своего производства, соответст-венно, и наибольшее количество машино-часов, а изделие Б, удельный маржинальный доход от реализации которого – наименьший, является одновременно и наименее машиноемким. Для того, чтобы определить очередность включения изделий в производственную программу, рас-считаем по каждому из них величину удельного маржинального дохода, приходящегося на один машино-час (табл. 23). Таблица 23 Определение очередности включения изделий в производственную программу
Расчеты показывают, что наибольший маржинальный доход на 1 машино-час приходится на изделие Б, которое следует включить в производственную программу в первую очередь, затем необходимо включить изделие В, и в последнюю очередь – изделие А. Для того, чтобы обеспечить ожидаемый спрос на изделие Б в количестве 20000 шт., необходимо затратить 4000 машино-часов (0,2 * 20000). Для обеспечения спроса на изделие В требуется 20000 машино-часов (0,5 * 40000). Поскольку производственные мощности фирмы со-ставляют 50000 машино-часов, резерв мощностей для производства из-делия А равняется 26000 машино-часов (50000 – 4000 – 20000), что поз-волит выпустить не 50000 единиц, а только 13000 (26000: 2). Таким об-разом, производственная программа фирмы, маржинальный доход и прибыль от продажи изделий, произведенных в соответствии с этой программой, представляют собой следующие величины (табл. 24). Таблица 24 Производственная программа и финансовые результаты ее реализации, д.е.
Для подтверждения правильности формирования производст-венной программы подобным образом, произведем проверочный расчет. Допустим, что имеющиеся мощности будут использоваться для произ-водства в первую очередь изделия А, удельный маржинальный доход от реализации которого наибольший. В этом случае количество таких из-делий составит 25000 (50000: 2), что позволит только наполовину удов-летворить спрос на изделие А, исключив возможность производства из-делий Б и В. Маржинальный доход составит 500000 (20 * 25000), что го-раздо меньше, чем в первом случае, а фирма получит убыток в размере 50000 д.е. (500000 – 550000). Внутренний отчет о доходах предприятия может показать убы-точность какого-либо вида деятельности, продукции, подразделения или сбытовой территории. В связи с этим возникает необходимость про-анализировать, насколько целесообразно отказываться от убыточного производственного, продуктового, структурного или сбытового элемен-та. В том случае, когда анализируемый элемент предприятия обеспечи-вает получение маржинального дохода, при прочих равных условиях от него отказываться не следует. Например, бухгалтером подготовлена информация, на основе которой принято решение о снятии с производства изделия В, приносящего при калькулировании полной себестоимости убыток в размере 2,5 тыс. д.е. (табл. 25).
Таблица 25 Прибыльность (убыточность) изделий при калькуляции полной себестоимости, тыс. д.е.
Если снять с производства изделие В, то постоянные затраты в сумме 7,5 тыс. д.е., которые распределены на это изделие, должны быть возмещены оставшимися в производстве изделиями. Поскольку постоянные затраты в данном случае распределяются пропорционально сумме переменных затрат, то расчет величин дополнительного возмеще-ния осуществляется следующим образом: Сумма переменных затрат на изделия А, Б, и Г составляет 75тыс. д.е., на которые необходимо распределить 7,5 тыс. д.е., т.е. по 0,1д.е. на 1 д.е. (7,5: 75). На изделие А придется 3 тыс. д.е. (0,1 * 30), на изделие Б – 2,7 тыс. д.е. (0,1 * 27), на изделие Г – 1,8 тыс. д.е. (0,1 * 18) дополнительного возмещения постоянных накладных расходов. В итоге себестоимость изделия А возрастает на 3 тыс. д.е., оно также становится убыточным и подлежит снятию с производства, после чего убыточным становится изделие Б. Возникает парадоксальная ситуация, при которой последовательно все изделия становятся убыточными. В то же время сумма переменных затрат на изделие В составляет 15 тыс. д.е., что при реализации в 20 тыс. д.е. дает 5 тыс. д.е. маржинального дохода, тем са-мым покрывая постоянные затраты и обеспечивая получение прибыли фирмой на ту же сумму. Снятие с производства изделия В в данном случае нецелесообразно.
|
