Метод калькулирования себестоимости по последней операции

Метод калькулирования себестоимости по последней опера­ции («точно в срок», ЛГ-калькулирование, Just In Time) возможен только при наличии соответственно организованного технологиче­ского процесса деятельности и неразрывно связан с тремя основ­ными ключевыми компонентами построения такого процесса:

• организация бизнес-процесса «точно в срок»,
• управление данным процессом «точно в срок»,
• калькулирование себестоимости «точно в срок».

Сущность метода калькулирования себестоимости по по­следней операции (Endpoint Costing — калькулирование по последней операции) заключается в принципе:

«Ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет не­обходимость».

Метод характеризуется такой организацией бизнес-процесса, которая способствует организации всего материального потока исходя из ориентации на спрос, то есть сам процесс производства или выполнения услуги начинается только с по­явлением покупателя (заказчика), который дает старт началу процесса. Это позволяет приблизить совокупные затраты к ве­личине затрат на обработку.

Снабжение производства осуществляется малыми парти­ями по необходимости, в результате чего достигается сниже­ние уровня запасов товарно-материальных ценностей.

Цель метода калькулирования себестоимости по послед­ней операции — обеспечение непрерывного движения мате­риалов, полуфабрикатов и продукции без простоев и хранения с соблюдением заложенных параметров качества и на этой основе достижение максимального сокращения цикла произ­водства и продажи заказа, приближения его к времени обра­ботки, а затрат — к оптимальным.

Таким образом, главная особенность этого метода — ор­ганизация материального потока.

Различие традиционного метода и метода «точно в срок» на примере ресторана быстрого обслуживания представлено в та­блице 1.

Таблица 1

Различие традиционного метода и метода «точно в срок»

Традиционный метод	Метод «точно в срок»
Планирование порций на неделю	Покупатель заказывает блюдо
Подсчет количества сырья на одну порцию и на недельный план реализации порций	Официант забирает готовую порцию с прилавка
На основе этого менеджер определяет, сколь­ко продуктов ему понадобится на неделю	Повар сразу готовит новые порции, как только их количество уменьшилось
Осуществляются закупки	Менеджер заказывает еще полуфабри­каты, когда видит, что их запасы умень­шились ниже нормы

Применение метода «точно в срок» позволяет организации избавиться от лишних затрат путем сокращения непроизво­дительных расходов, которые складываются, в частности, из выпуска излишней продукции, простоев оборудования и пер­сонала, содержания излишних складских помещений, потерь, связанных с наличием дефектов изделий.

При этом спрос сопровождает продукцию в течение произ­водства всего объема. Запасы доставляются к моменту их ис­пользования в производственном процессе. Часть косвенных затрат переводится в разряд прямых.

Основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость продукции, а не на уровень закупочных цен.

При внедрении метода «точно в срок» все протекающие в организации процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продук­ции или услуг.

Метод может быть использован на базе непрерывно-поточного производства. Причем по принципу непрерывного по­тока организуется не только технологический процесс, но и все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до покупателя. В этом случае каждая операция является про­должением предыдущей, движение материалов линейно, пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и незавершенного производства сведены к минимуму. В идеале — производственные расходы на хране­ние и внутризаводское перемещение стремятся к нулю.

Метод калькулирования по последней операции исходит из того, что только процесс обработки заказа приносит допол­нительную стоимость, расходы, связанные с остальными про­цессами, можно рассматривать как потери и стремиться к их минимизации.

Рассмотрим процесс оптимизации величины затрат, отно­сящихся к движению сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов и готовой продукции, методом калькулиро­вания по последней операции.

Цикл прохождения заказа включает пять групп операций (рис. 3).

 

 

Рис. 3. Цикл прохождения заказа

Последовательность и масштабы групп операций зависят от конкретных условий внутренней и внешней среды компании.

Например, ожидание обслуживания связано с переналад­кой оборудования, очередностью работ в «узких местах» из-за дефицита рабочего времени персонала определенной квалифи­кации, недостатка машинного времени конкретного оборудо­вания и др. Оно может иметь место не только перед началом обработки заказа, но и в процессе производственного цикла. Процесс контроля качества может осуществляться при при­емке сырья и материалов от поставщиков, в ходе технологи­ческого процесса, при приемке продукции. В ряде отраслей, например, в пищевой промышленности контроль качества осуществляется также в процессе хранения сырья, материа­лов и готовой продукции.

Группы операций, связанных с затратами на транспорти­ровку материалов от поставщиков и готовой продукции поку­пателям, неизбежны. Их минимизация может достигаться:

• выбором контрагентов, расположенных вблизи органи­зации;
• поощрением поставщиков, доставляющих материалы;
• поощрением покупателей за «самовывоз» продукции и т.д.

Затраты операций по ожиданию обслуживания снижаются путем перепланировки производственных площадей. Затраты на контроль качества снижаются, например, за счет переори­ентации с последующего на предварительный контроль.

Наибольший эффект метод «точно в срок» дает за счет сни­жения запасов и затрат на внутризаводское перемещение гру­зов. Например, в промышленных отраслях предприятия под­держивают три категории страховых запасов:

• запасы сырья, материалов и комплектующих изделий;
• незавершенного производства;
• готовой продукции.

Такие запасы играют роль буфера на случай, если будут нару­шены договорные условия сроков, качества, комплектации по­ставки материалов, остановки производственного процесса из-за поломок оборудования, допущенного брака и т.д. Кроме того, могут возникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-за нерациональной организации производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации.

Хранение запасов сопряжено с дополнительными затра­тами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерями в процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов может провоцировать хищения, вести к халатности.

Метод калькулирования по последней операции рассма­тривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. В отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допускающего некоторый брак, в этом методе стремятся к идеальному качеству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектующих изде­лий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Метод «точно в срок» требует тщатель­ного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса.

Метод калькулирования по последней операции является нетрадиционной учетной системой, при которой учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете 43 «Готовая про­дукция» или счете 90 «Продажи». Калькулирование осущест­вляется в одной из последних точек материального потока в организации.

Различают следующие модификации метода калькулиро­вания по последней операции:

ü по всем стадиям движения материального потока в связи с минимизацией расходов на хранение и внутризавод­скую транспортировку учетные данные для менеджеров нерелевантные;

ü прямое отнесение затрат на оплату труда превращает их в нерелевантные, данные затраты учитываются в составе общепроизводственных расходов.

В основе каждой лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления, соответственно, вносятся изме­нения в рабочий план счетов, сокращаются учетные записи.

Разновидности метода калькулирования по последней опе­рации:

1. Сущность первого подхода заключается в топ, что:

а) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах;

б) ликвидируется обособленный учет прямой заработной платы основных производственных рабочих и начислений на нее.

Ключевым является счет «Готовая продукция». На нем осуществляется сбор всех затрат и калькулирование себестои­мости продукции. В калькуляции себестоимости продукции в данной компании выделяются только две статьи:

• «Прямые производственные затраты» (основные мате­риалы);
• «Косвенные расходы».

В состав косвенных расходов включаются общепроизвод­ственные расходы, расходы на оплату труда основных произ­водственных рабочих.

В рабочий план счетов вводится счет «Материалы и произ­водство», который объединяет учет основных материалов на складе и в незавершенном производстве.

Затраты, связанные с приобретением материалов, сразу же относятся к производственным, списываются со счетов «Рас­четы с персоналом по оплате труда», «Затраты вспомогатель­ных производств», «Разные дебиторы и кредиторы» и др. и от­ражаются на счете «Материалы и производство».

На счете «Общепроизводственные расходы» учитывается начисленная заработная плата производственных рабочих.

Счет «Общепроизводственные расходы» закрывается не на «Основное производство», а на счет «Готовая продукция».

Экономия (или перерасход) может относиться к периодиче­ским расходам и списываться на счет «Продажи» в том же месяце.

2. Сущность второго подхода заключается в том, что:

а) ликвидируется учет операций, связанных с отпуском в производство материалов и выпуском готовой продукции;

б) ликвидируется обособленный учет прямой заработной платы основных производственных рабочих.

Этот подход имеет также две точки учета на материальном потоке, позволяющие обойтись без традиционного учета за­трат на производство. Ключевым является счет «Продажи». На нем осуществляются сбор всех затрат и калькулирование себестоимости продукции. В калькуляции себестоимости про­дукции выделяются две статьи:

• «Основные материалы» (прямые производственные затраты);
• «Общепроизводственные расходы», включающие зара­ботную плату производственных рабочих (косвенные производственные расходы).

Особенности данного подхода:

• при отпуске материалов в производство, данная опера­ция не отражается на счетах. Затраты, связанные с про­изводственным потреблением материалов, относятся на счет «Продажи»;
• на счете «Общепроизводственные расходы» учитыва­ются прочие производственные расходы. Счет «Обще­производственные расходы» закрывается не на счет «Го­товая продукция», а на счет «Продажи».

3. Сущность третьего подхода заключается в том, что ликвидируется:

а) учет операций, связанных с движением и наличием ма­териалов на складах;

б) учет затрат в процессе производства;

в) учет операций, связанных с выпуском готовой продукции;

г) обособленный учет прямой заработной платы и начисле­ний основных производственных рабочих.

Этот подход наиболее радикальный. Он имеет всего одну точку учета на материальном потоке. Ключевым является счет «Готовая продукция». На нем осуществляются сбор всех затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Все записи о расходе материалов, заработной платы и дру­гие осуществляются только в момент продажи продукции на счете «Продажи».

В калькуляции себестоимости продукции выделяются две статьи:

Ø «Основные материалы» (прямые производственные за­траты);

Ø «Общепроизводственные расходы», включающие зара­ботную плату производственных рабочих (косвенные производственные расходы).

При приобретении материалов и отпуске их в производ­ство данная операция не отражается на счетах «Материалы» и «Основное производство». Затраты, связанные с производ­ственным потреблением материалов, относятся на счет «Гото­вая продукция».

Учет прочих производственных расходов и отклонений ана­логичен рассмотренному в первом и втором подходах.

Использование метода «точно в срок» за счет снижения за­трат и повышения качества приводит к повышению эффектив­ности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности организации в долгосрочном периоде.

Преимущества:

1. уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы (идеальный вариант — нулевые за­пасы);
2. сокращение количества поставщиков с уменьшением времени затрат на переговоры;
3. использование долгосрочных контрактов с покупате­лями и снижение затрат на заключение договоров;
4. сокращение цикла заказа и возрастание надежности его исполнения;
5. повышение качества продукции, так как метод позво­ляет легко находить причину брака;
6. минимальный входной контроль качества, так как связи с поставщиками долговременны и при заключении дого­воров предусмотрены меры поощрения за качественные и своевременные поставки;

1. сокращение затрат на внутреннее перемещение материа­лов и готовой продукции;
2. сокращение риска потерь качества материалов в про­цессе хранения, уменьшение затрат на хранение;
3. устранение видов деятельности, не создающих добавлен­ную стоимость.

Недостатки:

1. метод требует высокого качества продукции, так как лю­бой дефект может привести к ее сбою;

2. сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поста­вок. Сбой приводит к остановке производственного про­цесса с неизбежными последствиями. Лучшим является вариант, при котором создается цепочка предприятий- партнеров, работающих по системе «точно в срок».