Их уголовно-правовая квалификация

Родовая криминалистическая характеристика

налоговых преступлений,

их уголовно-правовая квалификация

Главные причины и условия налоговой преступности в значитель­ной мере отличаются от общеуголовных. Это причины трех категорий: 1) экономические, 2) правовые и 3) нравственно-психологические. К пер­вой относятся обстоятельства, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны. Это и противоречие между интересами государства (общества) и предприятиями, основывающимися на частной форме собственности, и постоянное увеличение налогов как основного источника бюджета с его значительным дефицитом. К правовой причине относится нестабильность и несовершенство налогового законодатель­ства. Неточность содержащихся в нем понятий, таких как "сокрытие", "занижение", "уклонение", позволяет налоговым органам толковать их по своему усмотрению.

Основной же причиной налоговой преступности должно быть при­знано негативное нравственно-психологическое отношение большинства граждан к существующей налоговой системе, четко выраженная корыс­тная мотивация.

Налог, по своей сути, представляет собой определенную часть ва­лового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обя­зательного взноса. При этом различают: объект налогообложения, нало­гооблагаемую базу и налоговую ставку. Объект налогообложения много­образен: доходы (прибыль), стоимость имеющихся товаров, деятельность налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование при­родными ресурсами, имущество физических и юридических лиц, пере­дача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и иные объекты.

Налогооблагаемая база представляет собой сумму (в денежном вы­ражении), с которой взимается налог, а налоговая ставка — изымаемая из этой суммы доля.

Статистика свидетельствует, что основное место в данной сфере занимают налоговые преступления, направленные на уклонение от уп­латы налогов, составляющих наиболее крупные отчисления в бюджет, — налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и т. д.¹

Уголовный кодекс РФ содержит две статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 (укло­нение гражданина от уплаты налога) и ст. 199 (уклонение от уплаты налога с организаций). Рассматриваемые посягательства отнесены к ка-

¹ См.: Старченков П. Налоговая преступность в России катастрофически растет // Независимая газета. 1995. 24 мая.

§ 1. Характеристика налоговых преступлений

тегории преступлений в сфере экономической деятельности, т. е. тех, которые посягают на основы экономической системы общества.

Общественная опасность массового уклонения от налогов определя­ется рядом факторов: недополучением казной средств, призванных по­полнить доходную часть бюджета; возникновением неравенства между предприятиями, что подрывает принципы рыночной конкуренции; на­рушением принципов социальной справедливости, так как неплатель­щики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто ис­правно выполняет свои налоговые обязательства.

Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения граждан от уплаты налога: 1) непредставление декларации о доходах в случаях, когда это является обязательным; 2) включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.

Каждая из этих форм с объективной стороны представляет собой самостоятельный состав преступления.

Декларация является основанием для начисления и уплаты подоход­ного налога. Это документ установленного образца, подаваемый в на­логовый орган физическим лицом, имевшим в отчетном году основное место работы и получившим доход помимо него. В состав облагаемого совокупного дохода физических лиц включается стоимость (размер) ма­териальных благ, предоставленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от индивидуаль­но-предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).

По общему правилу заполненная гражданином декларация сдается в соответствующий территориальный налоговый орган в срок, установ­ленный законодательством¹. Непредставление декларации к указанному сроку образует первую форму уклонения от уплаты налога. Преступле­ние считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.

Что касается второй формы, то включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышение размеров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу.

Уголовно наказуемым по ст. 198 УК РФ признается лишь уклоне­ние от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном (ч. 2 ст. 198 УК РФ) размере, а также совершаемое повторно. В соответ­ствии с примечанием к рассматриваемой статье сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае 200, а во втором — 500 ми­нимальных месячных размеров оплаты труда.

Если преступление совершено путем включения в декларацию за­ведомо искаженных данных о доходах или расходах, то оно считается оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи деклара­ции. Это объясняется тем, что физическим лицам предоставлено право в течение месяца после подачи декларации вносить в нее дополнения и исправления.

См. ст. б¹ НК РФ (от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ).

26*

Глава 49. Расследование налоговых преступлений

Субъектами рассматриваемых преступлений являются физические лица — граждане, достигшие 16 лет, имеющие самостоятельный доход и обязанные в соответствии с законодательством декларировать его. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, т. е. юридических лиц. Первая часть харак­теризует объективную сторону состава преступления как уклонение от уп­латы налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокры­тия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, вторая часть этой же статьи — то же деяние, совершенное неоднократно.

Для правильного понимания смысла данной статьи требуется еди­ный подход к таким терминам, как "бухгалтерские документы", "со­крытие", "объекты налогообложения".

Под бухгалтерскими документами понимают: первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет; учетные регистры, в которых накапливается и систематизируется информация о хозяйственных операциях (за месяц, квартал, год); бухгалтерские отче­ты, в которые переносится информация из учетных регистров.

Под сокрытием следует понимать такие действия, которые направ­лены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения с целью уклониться от обязательств по упла­те налогов. Объектами налогообложения являются: прибыль, добавлен­ная стоимость, стоимость подакцизных товаров и др. Перечень и опре­деление объектов налогообложения, размеры налоговых ставок уста­навливаются законодательством.

Основными способами сокрытия прибыли от налогообложения яв­ляются:

а) завышение в первичных документах данных о материальных
затратах, в том числе:

включение в затраты материала заказчика; составление подложных документов на списание материалов; завышение в накладных цен на приобретенные товары; включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;

б) завышение в документах учета данных о материальных затра­
тах, в том числе:

включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат; включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;

в) завышение в отчетных финансовых документах данных о мате­
риальных затратах.

Наряду со способами указанных завышений существуют и способы занижения данных:

а) занижение в первичных документах данных о выручке путем:
занижения количества приобретенных товаров;

занижения цены реализованных товаров;

оплаты непосредственно товаром ("черный бартер");

б) занижение в учетных документах сведений о выручке:
путем содержания нелегальных торговых точек;

§ 1. Характеристика налоговых преступлений

уменьшением величины дохода, полученного за сдачу в аренду ос­новных средств производства;

за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет ("черный нал");

в) занижение в отчетных документах сведений о выручке, в том числе:

заниженное отражение выручки в главной книге и балансе;

заниженное отражение выручки в отчете о финансовых резуль­
татах. '

Помимо способов сокрытия прибыли существуют и способы ее за­нижения. Основными из них являются:

создание незарегистрированного предприятия (иногда на базе лик­видированного);

завышение расходов на оплату труда;

завышение численности работающих;

необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;

сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по нало­гам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).

При искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимосвязи:

а) в случаях фальсификации первичных документов подложными
оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;

б) при фальсификации учетных документов фальсифицируются и
отчетные, первичные — очень редко;

в) если фальсифицируются отчетные документы, то соответствую­
щие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже — в первич­
ные. При этом преступники рассчитывают на формальное отношение
налоговых инспекций к своим функциям и на практически полное от­
сутствие ревизий.

Для квалификации преступления неважно, является ли налог фе­деральным, республиканским или местным. Необходимо только, чтобы сумма неуплаченного налога превышала 1000 минимальных размеров оп­латы труда. Источник получения доходов или прибыли должен носить законный характер. Данные преступления не охватывают формы неза­конного предпринимательства и криминального получения доходов (про­дажа наркотиков, оружия и т. п.). Преступление может совершаться как действием (внесение в бухгалтерские документы ложных сведений, под­чисток, исправлений и т. п.), так и бездействием (неотражениё сведений в документах).

Сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные налоговые орга­ны отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооб­лагаемых объектах, или со дня, установленного для представления от­четности, если она не была представлена своевременно.

Субъектами данных преступлений являются лица, достигшие 16-летнего возраста, как правило, руководители или владельцы (совла­дельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, от-

Глава 49. Расследование налоговых преступлений

ветственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчет­ности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов.

Для системы "руководитель—бухгалтер", фигурирующей, как пра­вило, в качестве основного элемента криминалистической характерис­тики рассматриваемых преступлений (ст. 199 УК РФ), отличительными признаками являются: 1) достаточно высокий социальный статус; 2) стой­кая установка на достижение поставленной цели; 3) разветвленные со­циальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банков­ских, управленческих, криминальных); 4) четкое распределение роле­вых функций, где каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия.

Особенностью механизма налоговых преступлений является, кроме всего прочего, и то, что способы их совершения и сокрытия, как прави­ло, совпадают. Сутью и того, и другого способа является передача нало­говым органам ложной информации.