Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 79 НК РФ).

При этом в п. 10 ст. 78 НК РФ, в п. 5 ст. 79 НК РФ предусмотрены проценты, уплачиваемые государством при возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, на которые при определенных условиях может рассчитывать налогоплательщик.

Корреспондирующие нормы содержатся в п. 2 ст. 160.1 БК РФ: администратор доходов бюджета в т.ч. принимает решение о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и представляет поручение в орган Федерального казначейства для осуществления возврата в порядке, установленном Министерством финансов РФ; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства.

В плане особенностей соответствующих правоотношений можно согласиться с Е.В. Килинкаровой: права и обязанности распределены между частным и публичным субъектами нетрадиционным для налогового права образом: публичный субъект выступает на стороне должника и обладает преимущественно обязанностями, а частный субъект выступает на стороне кредитора и обладает преимущественно правами <656>.

--------------------------------

<656> Килинкарова Е.В. Зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей. М., 2010. С. 45.

 

Принципиально важным является позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. N 8689/06. Исходя из данного судебного акта предъявление требования о возврате налога, излишне взысканного во исполнение ненормативного акта налогового органа, не требует предшествующего признания недействительным (отмены) данного ненормативного акта судом или вышестоящим налоговым органом. Кроме того, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17413/09, норма п. 3 ст. 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней, штрафа излишне, то есть неосновательно или незаконно.

Применительно к таможенным правоотношениям сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11873/11: суды не учли отсутствия у предпринимателя обязанности, предусмотренной законодательством Российской Федерации, обжаловать требования таможни о корректировке классификационного кода, равно как и иных решений таможни, отдельно от требования о возврате излишне уплаченных таможенных платежей.

Следовательно, если налог уплачен (взыскан) на основании решения по результатам выездной (камеральной) проверки, при заявлении налогоплательщиком в суд требования о возврате указанного налога нет необходимости и в обязательном досудебном обжаловании (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) данного ненормативного акта, поскольку процедура обжалования не применяется (имеет место самостоятельный способ защиты прав). Очевидно и то, что для реализации такого способа опровержения презумпции законности ненормативного акта налогоплательщик вынужден либо самостоятельно уплатить взыскиваемую сумму, либо дождаться принудительного исполнения ненормативного акта.

Нормативные определения излишне уплаченного (взысканного) налога в НК РФ отсутствуют, хотя регламентированы соответствующие процедуры возврата (зачета). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. N 11074/05 и от 27 июля 2011 г. N 2105/11 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Сходное определение предусмотрено в ст. 89 ТК ТС: излишне уплаченными или излишне взысканными суммами таможенных пошлин, налогов являются уплаченные или взысканные в качестве таможенных пошлин, налогов суммы денежных средств (денег), размер которых превышает суммы, подлежащие уплате в соответствии с ТК ТС и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза и идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин, налогов в отношении конкретных товаров.

Соответственно, изначально следует признать, что некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. Необходимость в разграничении налога, считающегося уплаченным в силу презумпций ст. 45 НК РФ, а также налога, являющегося уплаченным (в том числе излишне), отмечена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 г. N 6673/08. Аналогичный подход применяется и при определении момента времени, когда государство будет считаться исполнившим свою обязанность по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм - это момент фактического поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк (п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пункт 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ устанавливают единые в рамках этих статей режимы для излишне уплаченных (взысканных) налогов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов. На этом основании можно утверждать, что излишне уплаченные (взысканные) платежи в действительности не являются ни налогами, ни сборами, ни пенями, ни штрафами. Излишне уплаченная (взысканная) сумма просто находится в бюджете без правовых оснований, поэтому не важно, под видом чего именно (налога, авансового платежа, сбора, пени, штрафа) она поступила в бюджет.

Следует дополнительно отметить, что как до введения части первой НК РФ с 1 января 1999 года, так и после указанного момента в различных правовых актах продолжает использоваться термин "переплата" (в том числе в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" и п. п. 25 и 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Данный термин нормативно не определен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин "переплата" применяется и для обозначения косвенного налога к возмещению из бюджета. По всей видимости, указанный термин представляет собой "противовес" к термину "недоимка", определенному в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Чем именно может быть обоснован факт излишней уплаты (взыскания) налога, разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. N 11074/05: право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и при доказывании налоговым органом факта неуплаты налога налогоплательщиком - необходимы первичные, а не производные документы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 18175/09 отмечается, что имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов).

Иными словами, для установления факта излишней уплаты (взыскания) налога за некоторый период (налоговый либо отчетный) первоначально необходимо знать сумму налога, подлежащую уплате. Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; она содержится в ограниченном круге источников: налоговых декларациях и в расчетах самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам выездных (камеральных) налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Разумеется, привязка к периоду может отсутствовать, если излишне уплаченный платеж с периодом не связан (сбор, пени, штраф).

Кроме того, необходимо иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком (взысканной с налогоплательщика) за данный период: она следует из исполненных банком платежных документов самого плательщика либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет.

При этом налоговые органы не могут владеть на каком-либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. В письме от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства" ВАС РФ разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать "о возврате из бюджета...", а не "о взыскании..."; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать: "возвратить из (указать какого) бюджета...", а не "взыскать с расчетного счета органа налоговой службы". В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что, осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов <657>.

--------------------------------

<657> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 383.

 

Но, если подходы к квалификации некоторой суммы как излишне уплаченного (взысканного) налога в настоящее время более-менее единообразны, то однозначное разграничение излишне уплаченного и излишне взысканного налога пока представляет некоторую проблему. Необходимость данного разграничения продиктована по меньшей мере двумя обстоятельствами:

1) обращение налогоплательщика в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок, а для излишне взысканного налога такие ограничения отсутствуют (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17413/09 и от 26 июля 2011 г. N 18180/10);

2) проценты, на которые может рассчитывать налогоплательщик, для случая излишне уплаченного налога начинают начисляться при нарушении налоговым органом месячного срока со дня получения заявления о возврате налога (п. п. 6 и 10 ст. 78); а для случая излишне взысканного налога - со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Некоторая попытка разграничения произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10. Исходя из данного судебного акта ст. 78 НК РФ регулирует порядок возврата, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом, а ст. 79 НК РФ - порядок возврата, когда имели место действия налогового органа по взысканию сумм налога. Несмотря на то что указанная попытка разграничения соответствует названиям ст. ст. 78 и 79 НК РФ, она недостаточно обоснованна.

Разграничение излишне уплаченного и взысканного налога может быть произведено на основании ряда иных актов высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О была выражена следующая правовая позиция: норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О). Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, притом что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, ст. 78 НК РФ применена быть не может).

В Определении КС РФ от 23 июня 2009 г. N 832-О-О отмечается, что положения п. 5 ст. 79 НК РФ, предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, представляют собой дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Что касается положений п. 10 ст. 78 НК РФ, то они не препятствуют получению выплат, которые по своему характеру являются компенсационно-восстановительными, поскольку выплачиваются в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него законом обязанности.

В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Таким образом, на сегодняшний день можно утверждать: если излишнее поступление сумм в бюджет произошло без участия налогового органа в исчислении налога, при самостоятельном расчете суммы налогоплательщиком, то налог можно квалифицировать как излишне уплаченный. Если же суммы поступили в бюджет в результате незаконного (ошибочного) расчета налога налоговым органом, то налог следует квалифицировать как излишне взысканный. Соответственно, излишне взысканным будет налог, уплаченный налогоплательщиком добровольно во исполнение незаконного налогового уведомления (решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, требования об уплате налога, направленного в порядке реализации такого решения).

Можно привести в качестве примера подобного подхода дело, рассмотренное в ФАС ВВО (Постановление от 16 ноября 2009 г. N А43-7911/2009-45-107). Организация оспаривала решение налогового органа по результатам проверки. Суд по ходатайству заявителя принял обеспечительные меры и приостановил действие обжалуемого ненормативного акта. Поскольку организация являлась производителем алкоголя, для продолжения работы ей требовались федеральные специальные марки, но в их выдаче налоговый орган отказывал, ссылаясь на наличие задолженности, доначисленной по результатам проверки. По этой причине организация до вынесения судом решения оплатила доначисленные суммы и получила специальные марки. Впоследствии суд признал оспариваемое решение недействительным. Организация расценила уплаченные ей суммы как излишне взысканные и потребовала у налогового органа их возврата с процентами по ст. 79 НК РФ. Вернув уплаченные организацией суммы и отказывая в процентах, налоговый орган полагал, что организация уплатила доначисленные суммы добровольно, а в период действия обеспечительных мер взыскание было принципиально невозможно. Суды с позицией налогового органа не согласились и квалифицировали налог как излишне взысканный. Следует отметить, что в данной ситуации фактически имело место косвенное принуждение налогоплательщика к уплате налога.

Вполне возможны и ситуации, когда налог, фактически взысканный принудительно, не может быть квалифицирован как подлежащий возврату (зачету) по правилам ст. 79 НК РФ. Например, налогоплательщик, самостоятельно исчисляющий налог, представил налоговую декларацию, но налог в установленный срок не уплатил. Налоговый орган, не усомнившись в продекларированной сумме, на основании ст. 69 НК РФ направил налогоплательщику требование и взыскал налог по правилам ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Если впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибку в исчислении им налога, представил уточненную налоговую декларацию и потребовал налог из бюджета, говорить об излишнем взыскании, как представляется, нет оснований, хотя сама по себе процедура взыскания и имела место. В случае если налоговый орган кроме налога взыскивал и пени, то в силу их акцессорного характера (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П) они также будут излишне уплаченными, а не излишне взысканными.

Учитывая правила п. 1 ст. 52 НК РФ, возлагающего обязанность по исчислению налога на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента, следует исследовать и третий вариант - излишнее (ошибочное) удержание налога налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) с последующим его перечислением в бюджет. В данной ситуации налогоплательщик не исчисляет налог самостоятельно и практически лишен возможности влиять на удержания из выплат. Очевидно, возможность истребовать налог из бюджета (а НДФЛ - и непосредственно у налогового агента - ст. 231 НК РФ) у налогоплательщика имеется, но квалифицировать его как излишне взысканный изложенные правовые позиции не позволяют. В частности, исходя из Определений КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О и от 23 июня 2009 г. N 832-О-О статья 79 НК РФ предусматривает начисление процентов на сумму излишне взысканного налога как дополнительную гарантию для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Налоговый агент к органам власти не относится, хотя и выполняет квазипубличные функции. Именно по этой причине в силу п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент выплачивает налогоплательщику проценты при нарушении срока возврата излишне удержанного налога, как и налоговый орган в ст. 78 НК РФ. С точки зрения приоритета прав налогоплательщика разумно было бы квалифицировать такой налог как излишне взысканный, с возможностью истребования процентов из бюджета с момента взыскания, но об этом необходимо прямое указание в НК РФ.

Изложенное позволяет заключить, что примененные в НК РФ термины "излишне уплаченный налог" и "излишне взысканный налог" изначально были избраны законодателем неудачно. Они должны быть заменены на более адекватные либо специально определены. Сейчас же, если налог уплачен самим налогоплательщиком, с точки зрения правовых позиций КС РФ он может оказаться излишне взысканным. И, наоборот, в случае, когда налог фактически взыскан налоговым органом, для целей НК РФ он может являться излишне уплаченным.

На основании приведенных позиций границу следует проводить не по наличию или отсутствию самого факта взыскания, а по критерию, следующему из ст. 52 НК РФ - кто именно исчисляет налог. Следует только учесть, что налоговый орган рассчитывает налог как для последующего направления налогового уведомления, так и по результатам налогового контроля, закрепляя доначисление в решении по результатам проверки. В качестве альтернативы используемым в ст. ст. 78, 79 НК РФ терминам можно было бы предложить, например, такие: "налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налогоплательщиком или налоговым агентом", а также "налог, поступивший в бюджет в излишней сумме в результате его неверного исчисления налоговым органом".

Подтверждение данного общего подхода - Постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16551/11. По мнению суда, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет. Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ. Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.

Некоторое исключение, как представляется, следует из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П. Исходя из данного судебного акта зачет (как по заявлению налогоплательщика, так и без такового - только по решению налогового органа) фактически является разновидностью (формой) уплаты (а не взыскания) налога. Сходная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. N 8395/11: уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Такой подход по меньшей мере означает, что наличие у налогоплательщика недоимки, в счет погашения которой можно осуществить зачет излишне уплаченного налога, не требует предварительного направления налогоплательщику требования об уплате данной недоимки. Следует напомнить, что требование об уплате налога рассматривается на уровне высших судебных органов как мера принуждения (Определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04). Соответственно, раз нет необходимости в применении принуждения, нет необходимости и в направлении требования. Данная позиция фактически подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 277/11.

Еще одно следствие позиции, изложенной в Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: осуществленный налоговым органом без заявления налогоплательщика незаконный зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (например, за пределами пресекательных сроков на ее взыскание) не изменяет статус налога с излишне уплаченного на излишне взысканный. Факт такого зачета не порождает права налогоплательщика на проценты по ст. 79 НК РФ с момента зачета.

Следует учесть, что не является излишне взысканным налог, фактически взысканный налоговым органом с нарушением установленной процедуры (например, фактически исполненное решение о взыскании налога за счет денежных средств в нарушение п. 3 ст. 46 НК РФ принято за пределами двухмесячного срока либо до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога). Один из примеров такой ситуации был рассмотрен в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7194/08 был рассмотрен вопрос о возможности возврата из бюджета налогов, уплаченных организацией по указанию конкурсного управляющего в нарушение очередности, установленной в законодательстве о банкротстве (то есть не взысканных принудительно, а уплаченных самостоятельно).

Налогоплательщик, с которого в нарушение установленной процедуры были взысканы налоги, может защитить свои права путем предъявления требований о признании соответствующих ненормативных актов налоговых органов недействительными (действий - незаконными). Требование о возврате излишне взысканных налогов в данном случае не может быть удовлетворено, поскольку таковых в действительности не имеется. Если спор будет рассматриваться судом, то в силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд обязан указать в решении обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, то есть возвратить налог, взысканный с нарушением процедуры (что не исключает его последующего взыскания с соблюдением процедуры). В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного ст. ст. 8 и 35 Конституции РФ.

Кроме того, не будет являться излишне уплаченным налог, если обязанность по его уплате реально существовала и налогоплательщик уплатил налог самостоятельно, хотя и за пределами установленных для налоговых органов сроков на принудительное взыскание. В данном случае имеет место определенная аналогия со ст. 206 ГК РФ: должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности.

В итоге, если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями НК РФ соответствующая сумма может быть:

1. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Поскольку недоимка может погашаться как уплатой налога, так и зачетом излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, в Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П разъяснено, что такой зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога. Е.В. Порохов справедливо отмечает, что применение зачетной формы прекращения налогового обязательства делается возможным при условии наличия у субъекта налога встречных однородных требований к государству, признаваемых государством, срок исполнения по которым уже наступил <658>;

--------------------------------

<658> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 142.

 

Общее правило зачета установлено в п. 1 ст. 78 НК РФ: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога (например, НДС) может быть, например, зачтена в счет погашения задолженности по этому же налогу (за другой налоговый период) или по иному федеральному налогу (например, по налогу на прибыль организаций). Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 15 сентября 2009 г. N 6544/09).

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8689/08 в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика-организации (предпринимателя) зачет может быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие может быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ) либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в том числе при отсутствии у налогоплательщика-организации (предпринимателя) счетов в банках.

Следует отметить, что в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абзац второй ст. 411 ГК РФ).

3. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или по иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но предполагает уменьшить на ее размер свои будущие платежи.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 разъяснено, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

4. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате (если для решения этого вопроса требуется камеральная налоговая проверка).

Указанный п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 может создать впечатление, что подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу с уменьшением продекларированной суммы является обязательным условием для решения вопроса о зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Однако это не совсем так. Первоначально следует отметить, что из ст. 78 НК РФ такое условие не следует. Кроме того, могут быть ситуации, в которых не может быть никакой уточненной налоговой декларации. Например, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДФЛ, то он сможет вернуть НДФЛ только на основании заявления. Другой вариант - налогоплательщик исчислил и продекларировал налог верно, но ошибочно уплатил его в большей сумме - здесь тоже достаточно заявления.

Впрочем, в некоторых случаях уточненная декларация необходима, поскольку продекларированная налогоплательщиком сумма в силу ст. 80 НК РФ в силу презумпции добросовестности считается достоверной. Подобный подход подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11. Соответственно, налоговый орган обязан рассматривать в качестве соответствующей действительным налоговым обязательствам продекларированную сумму до тех пор, пока сам налогоплательщик в установленной форме (уточненной декларацией) не заявит о другом ее размере либо пока иной размер не будет установлен налоговым органом в порядке налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка при подаче уточненной налоговой декларации сведется к анализу ее изменившихся показателей, операции с которыми приводят к меньшей сумме налога.

На практике может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик приходит к выводу о взаимосвязанном неверном исчислении налога по ряду налоговых (отчетных) периодов. Например, право на расходы по налогу на прибыль реализовано в одном периоде, но подлежало реализации в другом периоде. Соответственно, налогоплательщик одновременно подает в налоговый орган несколько уточненных налоговых деклараций за указанные периоды. Скорее всего, данные уточненные декларации будут свидетельствовать о наличии переплаты за одни налоговые периоды и о такой же сумме недоимки - за другие. Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщик не должен доплачивать налог за периоды, в которых им выявлена недоимка, если она полностью компенсируется обнаруженной им переплатой за другие периоды. Однако следует учитывать правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11822/09. Суд, рассматривая законность направления налоговым органом требования об уплате налога на суммы, следующие из уточненных налоговых деклараций "к доплате", отметил, что из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. ст. 88 и 176 НК РФ, порядок проведения зачета - ст. 78 НК РФ. При этом в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выставления требования об уплате на