Глава 1. Налоговая тайна в системе мер защиты экономической информации.

 

На основании п.1 ст.102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4)предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Статья 102 НК РФ о налоговой тайне распространяется на все налоговые органы, которые в равной степени несут ответственность за разглашение налоговой тайны.

В соответствии с п.1 ст.30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а на основании п.3 ст.82 НК РФ налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. Именно экономическая информация составляет основу информации, необходимой для налогообложения, т. е. налоговозначимой информации. Термин «экономическая информация» является достаточно широко употребимым, под ним подразумевается информация о процессах производства, распределения, обмена и потребления благ[2].

Важнейшими характеристиками и наименьшими смысловыми единицами экономической информации являются показатели и величины, представляющие собой количественные характеристики свойств отображаемых объектов[3]. Экономическая информация может быть общедоступной или конфиденциальной. Последняя защищается в режиме нескольких видов (разновидностей) тайн, включая государственную, служебную, коммерческую, банковскую, нотариальную, аудиторскую, адвокатскую, налоговую тайны и тайну страхования. Эти тайны, принимая во внимание объединяющий их объект, можно рассматривать как смежные.

В составе всей экономической информации специалисты выделяют микроуровневую и маркетинговую информационную систему, которая в свою очередь помимо прочего включает внутреннюю систему учета и отчетности, т. е. информацию о внутрифирменных информационных потоках, характеризующих объем, структуру и скорость товарного производства и обращения, издержках промышленных и торговых предприятий, потерях, валовых доходах, чистой прибыли и рентабельности». Полагаем, что именно эта информация составляет основу той, которая необходима для налогообложения, во всяком случае организаций. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.

Любые полученные налоговыми органами сведения о налогоплательщике, в том числе о сумме капиталов и резервов баланса, за исключением сведений, указанных в п. 1 ст. 102 НК РФ, разглашению не подлежат (Письмо ФНС РФ от 27.10.2011 N ЕД-3-3/3522@).

К основным задачам, решаемым в процессе обеспечения безопасности деятельности налоговых органов, относит выявление каналов утечки из налоговых органов информации, составляющей налоговую тайну. Разглашение информации, составляющей налоговую тайну, определено в качестве одной из основных угроз безопасности деятельности налоговых органов. Внешнюю угрозу в данном случае составляют противоправные устремления криминальных элементов на получение конфиденциальной информации налоговых органов, внутреннюю — нарушение режима обращения со служебными документами и материалами, создающее предпосылки к утечке служебной информации.

Видимо, из-за наличия подобных угроз законодатели посчитали необходимым дополнить систему защиты экономической информации режимом налоговой тайны. В юридической литературе отмечается, что «во-первых, в системе российского налогового права законодательно закреплен новый правовой институт — налоговая тайна, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий; и, во-вторых, существенной новеллой является признание налоговой тайны общим принципом налогообложения»[4].

Известно, что обязанность по уплате того или иного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения у него соответствующего объекта налогообложения. В теории же налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), которые в соответствии с налоговым законом обусловливают обязанность по уплате налога. Объекты налогообложения специалисты связывают с юридическими фактами, представляющими собой правомерные действия. [5]К числу таких действий, например, относятся: принятие наследства, приобретение права собственности на имущество, получение разрешения на осуществление определенных видов деятельности, реализация подакцизной продукции,

покупка наличной иностранной валюты, получение прибыли (дохода) и др. Указанные юридические факты могут возникать в процессе производства материальных и нематериальных благ, их обращения и потребления[6]. По мнению отдельных авторов, «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случае являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности и тем самым воспринимаются как неразрывно с ней связанные»[7]. Отмечается также, что источником уплаты любого налога выступает доход лица, являющийся (как правило) результатом его экономической деятельности. [8]Следовательно, интересующая нас информация преимущественно носит экономический характер и в первую очередь включает в себя сведения о финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также о трудовой деятельности физических лиц. При установлении режима налоговой тайны использовался подход, который не предусматривает установление какого-либо перечня защищаемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т. е. физические лица и организации, которым в профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны сохранять в тайне. В данном случае вполне позволительно вести речь о профессиональной тайне указанных лиц. Подобным образом сконструированы также нотариальная, адвокатская, аудиторская тайны.

Основное отличие налоговой тайны заключается в том, что конфидентами в данном случае обозначены не частные практики и коммерческие организации, а соответствующие государственные органы, их должностные лица, а также привлекаемые ими специалисты и эксперты. Поэтому сведения, составляющие налоговую тайну, следует относить к профессиональной тайне сотрудников налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и лиц, содействующих налоговому администрированию.

В качестве разновидности профессиональной тайны налоговую тайну рассматривают и некоторые другие специалисты.[9] То обстоятельство, что налоговозначимая информация становится достоянием служащих, позволяет рассматривать информацию, составляющую налоговую тайну, также с точки зрения ее относимости к служебной информации. Ранее, исходя из этого, мы относили сведения, составляющие налоговую тайну, к служебной тайне указанных лиц. [10] Этой точки зрения придерживаются до сих пор и некоторые другие авторы. Налоговая тайна рассматривается ими как разновидность служебной тайны. [11]Однако согласиться с этим можно лишь отчасти. С правовой точки зрения тайна может рассматриваться как особый режим защиты той или иной информации. В этом смысле налоговую тайну можно определить как предусмотренный законодательством о налогах и сборах специальный режим доступа и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого предусматривается юридическая ответственность.

 

Глава 2. Содержание информации, защищаемой в режиме налоговой тайны, и ее источники.

 

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения. Однако при этом определено, что налоговую тайну составляют не все сведения, полученные указанными органами, а только те из них, которые касаются налогоплательщиков. Отдельные специалисты не без оснований полагают, что «к налоговой тайне следует относить информацию не только о налогоплательщиках, но и об иных лицах — налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать на сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст. 102 Кодекса в отношении данных лиц следует применять аналогию».[12]

Кроме того, из содержания статьи следует, что налоговая тайна, в частности, включает производственную или коммерческую тайну налогоплательщика. Однако, судя по всему, защищаемой в их режимах информацией содержание налоговой тайны не ограничивается.

Подобный подход позволяет получить лишь очень приблизительное представление о содержании информации, которая защищается в режиме налоговой тайны. В познавательных целях попытаемся сделать необходимые уточнения, основываясь на анализе соответствующих положений законодательства о налогах и сборах.

Комментируя ст. 102 НК РФ, С. Д. Шаталов отмечает: «Чтобы гарантировать налогоплательщику конфиденциальность представляемой им в налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов (далее — контролируюшие органы), а также собираемой о нем контролирующими органами информации, в частности, для того, чтобы она не могла попасть к конкурентам или криминальным элементам, рассматриваем 351 статья предусматривает, что большинство сведений о нем квалифицируются как составляющие налоговую тайну и, следовательно, защищаются контролирующими органами от распространения и несанкционированного доступа. Рассматриваемая статья «закрывает» все сведения о налогоплательщике за исключением прямо поименованных».[13]

Действительно, юридическая конструкция налоговой тайны включает перечень сведений, которые однозначно к числу защищаемых не относятся. Таковыми, в частности, являются сведения:

— разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

— об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН); — о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

— предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных

этим органам).

Однако это знание позволяет лишь понять, какая информация не включается в состав сведений, составляющих налоговую тайну. Для более же точного установления ее содержания необходимо рассмотреть и другие признаки.

В своем комментарии А. Н. Гуев выделяет следующие признаки налоговой тайны:

— сведения, полученные налоговыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов (как по месту учета налогоплательщика, так и другими налоговыми органами, например вышестоящими) о налогоплательщике;

— сведения, как предоставленные налоговому, таможенному органам и органу государственного внебюджетного фонда налогоплательщиком, так и собранные (полученные) ими самими, например в ходе проведения камеральной или выездной налоговых проверок. К числу сведений налоговой тайны относится также информация, полученная от банков, органов регистрации, опеки и попечительства, учреждений социальной защиты, образовательных, медицинских учреждений, иных учреждений;

— любые сведения за исключением тех, которые определены в законе;

— предоставление информации, ее составляющей, правоохранительным органам Российской Федерации, другим государственным органам, организациям, учреждениям и гражданам осуществляется в установленном порядке;

— представляет собой часть более общего понятия — сведения конфиденциального характера;

— отличается от коммерческой тайны.[14]

Для определения содержания налоговой тайны, по мнению М. Ю. Костенко, необходимо выявить:

— объект налоговой тайны;

— способ получения сведений, составляющих налоговую тайну;

— лиц, обязанных соблюдать налоговую тайну (субъекты обязанности);

— лиц, имеющих право требовать соблюдения налоговой тайны (субъекты права).[15]

Полагаю, что указанные признаки в своей совокупности позволяют достаточно точно определить содержание информации, составляющей налоговую тайну. Следует лишь дополнить их ряд ее источниками, которые

также достаточно специфичны. В качестве основного признака следует рассматривать объект налоговой тайны. Его основу, как мы уже отмечали, составляет налоговозначимая информация, которая непосредственно необходима для налогообложения, т. е. для правильного исчисления и своевременной уплаты налогов и сборов. Именно эта информация представляет наибольшую ценность для органов, осуществляющих взимание налогов и сборов. Вся эта информация подразделяется на массовую, или общедоступную, и конфиденциальную. В свою очередь, информация с ограниченным доступом в налоговых органах конфиденциального характера подразделяется на два информационных массива сведений, одни из которых составляют служебную, а другие— налоговую тайну. Информация, защищаемая в режиме налоговой тайны, в данном случае представляет собой совокупность конфиденциальной информации, отличной от той, которая защищается в режиме служебной тайны. Последнюю составляет информация о деятельности налоговых органов. Налоговую же тайну, как уже отмечалось, составляет информация, которая относится к профессиональной тайне налоговых органов, а именно та, собственниками которой являются налогоплательщики.

Принимая во внимание состав конфидентов налоговой тайны, можно сделать вывод, что налоговую тайну составляет также информация с ограниченным доступом, которая относится к профессиональной тайне таможенных органов, органов государственных фондов и органов ФСЭНП. Например, в п. 5 ст. 6 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования» [16]определено, что сведения, содержащиеся в открываемых Пенсионным фондом РФ на каждое застрахованное лицо индивидуальных лицевых счетах, относятся к категории конфиденциальной информации.

Содержание информации, составляющей налоговую тайну, фактически зависит от того, как, у кого и какую конфиденциальную информацию принимают, или собирают указанные органы в ходе выполнения возложенных на них задач. В данном случае мы имеем в виду источники информации, составляющей налоговую тайну.

Специалистами обращается внимание на то, что сведения, составляющие налоговую тайну, могут быть: предоставлены налоговому органу самим налогоплательщиком в процессе исполнения им обязанностей и осуществления прав, предусмотренных НК РФ; получены налоговым органом при осуществлении налогового контроля; предоставлены налоговым

органам органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, другими государственными и муниципальными органами, организациями и физическим лицами в соответствии с законом или по собственной инициативе. По нашему мнению, возможности получения налоговозначимой информации несколько шире. Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет выделить пять основных источников. В частности, такая информация может быть:

— предоставлена налоговому органу, таможенному органу, органу государственного внебюджетного фонда самим налогоплательщиком;

— сообщена налоговому органу налоговыми агентами, органами, осуществляющими регистрацию, и банками;

— собрана налоговым органом, таможенным органом, органом государственного внебюджетного фонда в процессе совершения действий по осуществлению налогового контроля;

— получена таможенными органами и органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий, дознания и следствия;

— передана налоговым органам и органам федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям другими контролирующими и правоохранительными органами в порядке информационного обмена, в том числе в рамках международного сотрудничества.

Основным источником налоговозначимой информации является сам налогоплательщик (плательщик сборов), которого законодательство о налогах сборах обязывает к ее предоставлению. Согласно пп. 4, 5, 7 п. 1

ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Помимо этого, в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

- об открытии или закрытии счетов — в 7-дневный срок.

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

-обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;

Первую информацию о налогоплательщике налоговые органы получают, как правило, при его постановке на учет. Ведь при подаче заявления о постановке на налоговый учет организация одновременно с ним представляет в одном экземпляре. Копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством ее создание. Индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или представляет копию лицензии на право занятия частной практикой, а также документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства. При постановке же на учет физических лицах в состав сведений о налогоплательщике включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; адрес места жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; гражданство. Налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня подачи им всех необходимых документов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство. Согласно п. 9 ст. 84 НК РФ сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ. Основной объем налоговозначимой информации поступает в налоговые органы посредством представления налогоплательщиками налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Налоговые агенты обязаны сообщать письменно в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца. Кроме того, они должны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Банки также располагают различной информацией о своих клиентах. Эта информация используется для целей учета налогоплательщиков и для налогового контроля. Согласно ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в трехдневный срок

со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Счета (счет) в данном случае — это расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НКРФ).

Значительный объем налоговозначимой информации налоговые органы, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов собирают в процессе проведения действий по осуществлению налогового контроля. В этой связи отмечается, что в целях получения дополнительной информации и сбора доказательств должностные лица налоговых органов могут провести в ходе проверки такие процессуальные действия (действия по осуществлению налогового контроля), как осмотр (обследование) территорий, помещений, предметов и документов, инвентаризация, истребование документов, выемка документов и предметов, допрос свидетелей и экспертиза. [17]Полученная в результате проведения указанных действий информация включает в себя самые различные сведения о налогоплательщиках, в том числе и те, которые не имеют отношения к налогообложению, например о личной жизни физических лиц. Информация же, необходимая для налогового контроля, находит свое отражение в протоколах налогово-процессуальных действий и актах проверок. Налоговозначимая информация, как уже отмечалось, может быть получена и в процессе проведения таможенными органами и органами федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям оперативно-розыскных мероприятий дознания и следствия. Эти органы выполняют функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями. В связи с этим им приходится осуществлять сбор соответствующей информации, которая составляет их служебную тайну.

В настоящее время Российская Федерация имеет договоры о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам с целым рядом государств мира. Эти международные акты предусматривают взаимодействие правоохранительных органов, прежде всего в деле борьбы с так называемыми общеуголовными преступлениями. Кроме того, с участием Российской Федерации заключен ряд двухсторонних международных соглашений, которые непосредственно направлены на достижение сотрудничества в деле выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений. В данном случае имеются в виду соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи в области борьбы (по вопросам) за соблюдение налогового законодательства, которые позволяют добиться взаимодействия между российскими налоговыми органами, органами ФСЭНП и соответствующими органами иностранных государств в деле предотвращения уклонения от уплаты налогов. Все эти соглашения предусматривают различные формы информационного обмена между правоохранительными и контролирующими органами стран-участников.