Аудит учетной политики

 

В ходе проверки аудитору необходимо тщательно изучить и проанализировать учетную политику аудируемого лица. Целью проверки является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

В ходе проверки учетной политики аудитор анализирует:

наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;

соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;

соблюдение учетной политики;

утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;

рабочий план счетов бухгалтерского учета;

перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;

пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

Анализ и оценка учетной политики влияют на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, что отражено в отдельных стандартах аудиторской деятельности.

Например, в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита" при разработке общего плана и программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения, а также влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Согласно стандарту N 4 "Существенность в аудите" аудитор обязан принимать во внимание качественный аспект существенности в ходе проверки, в частности примером качественного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием.

В соответствии с правилом (стандартом) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица аудитор может принять решение более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

В соответствии с правилом (стандартом) N 6 "Аудиторское заключение" по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Исходя из сказанного аудит учетной политики является одним из важнейших разделов аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудиторскую проверку учетной политики целесообразно разделить на два этапа. На первом этапе оценивается система внутреннего контроля по организации учетной политики. Для проведения такой оценки удобно использовать разработанные тесты или вопросники с приложением к ним соответствующих ответов опрашиваемого и примечаний аудитора. На втором этапе проводится анализ учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Например, на первом этапе целесообразно собрать ответы на следующие вопросы:

имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;

имеется ли в организации учетная политика;

утверждено ли положение о бухгалтерской службе;

утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии;

ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;

корректируются ли (в случае необходимости) положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве Российской Федерации, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;

оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующей организационно-распорядительной документацией;

сдается ли выписка из учетной политики в налоговые органы;

утвержден ли график документооборота;

имеются ли положения, регламентирующие отдельные положения учетной политики;

имеется ли служба внутреннего аудита (ревизионная комиссия);

имеются ли в полном составе приказы, распоряжения по учетной политике;

утвержден ли график проведения инвентаризации;

проводятся ли инвентаризации в соответствии с утвержденным графиком;

проводятся ли обязательные инвентаризации;

проводятся ли внезапные инвентаризации кассы, складских помещений;

ограничен ли доступ к информации бухгалтерского учета и отчетности;

определен ли порядок хранения документов бухгалтерского учета;

определены ли лица, ответственные за хранение бухгалтерских документов.

Общая оценка системы внутреннего контроля проводится в соответствии с утвержденной во внутрифирменных стандартах методикой оценки (например, можно использовать балльную систему оценки).

На втором этапе для проверки учетной политики для целей бухгалтерского учета рекомендуется заполнить рабочую таблицу, пример которой приведен ниже, сопроводив каждый элемент учетной политики ответами на поставленные вопросы и примечаниями аудитора.

 

┌─────┬─────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────────────────────┐

│ N │ Элемент учетной политики │ Возможные варианты/необходимые │ Нормативно-правовой │

│ п/п │ │ процедуры │ документ │

├─────┼─────────────────────────────┴───────────────────────────────────┴──────────────────────────┤

│ 1 │ Организационно-технический раздел │

├─────┼─────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────────────────────┤

│ 1.1 │Организация ведения учета │Структурное подразделение, возглав-│П. 2 ст. 6 Закона N 129-ФЗ│

│ │ │ляемое главным бухгалтером; │ │

│ │ │Должность бухгалтера в штате; │ │

│ │ │На договорных началах со│ │

│ │ │специализированной организацией; │ │

│ │ │Руководитель │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.2 │Форма организации учета │Централизованная; │Ст. 6 Закона N 129-ФЗ │

│ │ │Децентрализованная; │ │

│ │ │Смешанная │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.3 │Организация бухгалтерской│Положение о бухгалтерской службе; │Ст. 6 Закона N 129-ФЗ │

│ │службы │Должностные инструкции; │ │

│ │ │Положение о филиалах и других│ │

│ │ │структурных подразделениях; │ │

│ │ │Положение о внутренней отчетности; │ │

│ │ │Организация системы внутреннего│ │

│ │ │контроля │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.4 │Технология обработки учетной│Ручной способ; │П. 7 ст. 9 Закона N 129-ФЗ│

│ │информации │Ручной способ с частичным примене-│ │

│ │ │нием средств автоматизации; │ │

│ │ │Автоматизированный способ │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.5 │Применяемая компьютерная│ │Закон N 129-ФЗ │

│ │программа (в случае автомати-│ │ │

│ │зированного учета) │ │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.6 │Имеется ли приказ о принятии│Да; │П. 9 ПБУ 1/98 │

│ │организацией учетной политики│Нет │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.7 │Утвержден ли организацией│Да; │П. 2 ст. 6 Закона│

│ │рабочий план счетов │Нет; │N 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 1/98 │

│ │ │Разрабатывается на основании типо-│ │

│ │ │вого Плана счетов │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.8 │Утверждены ли формы первичных│Неунифицированные формы первичных│Ст. 9 Закона N 129-ФЗ │

│ │документов, по которым не│документов не применяются; │ │

│ │предусмотрены унифицированные│Неунифицированные формы применяются│ │

│ │формы │и утверждены в качестве приложения│ │

│ │ │к учетной политике (отдельным│ │

│ │ │положением) │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 1.9 │Установлен ли перечень лиц,│Утвержден в приложении к учетной│П. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ│

│ │имеющих право подписи│политике; │ │

│ │первичных документов │Утвержден в отдельных положениях по│ │

│ │ │бухгалтерскому учету │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.10 │Определена ли технология│Утвержден график документооборота;│ │

│ │обработки учетной информации │Определены лица, ответственные за│ │

│ │ │хранение документов │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.11 │Утвержден ли график доку-│Утверждены необходимые формы│Закон N 129-ФЗ │

│ │ментооборота │неунифицированных документов; │ │

│ │ │Определены лица, ответственные за│ │

│ │ │составление и хранение документов │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.12 │Определены ли порядок и сроки│Утверждены порядок и сроки проведе-│Ст. 12 Закона N 129-ФЗ,│

│ │проведения инвентаризации│ния инвентаризации во внутренних│Методические указания по│

│ │имущества и финансовых обяза-│положениях; │инвентаризации имущества и│

│ │тельств │Проведены инвентаризации в случаях,│финансовых обязательств,│

│ │ │установленных законодательством │утвержденные приказом Мин-│

│ │ │ │фина России от 13.06.95 г.│

│ │ │ │N 49 │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.13 │Заключены ли договоры о пол-│Да; │Ст. 232 Трудового кодекса│

│ │ной материальной ответствен-│Нет │Российской Федерации, По-│

│ │ности с материально-ответст-│ │рядок ведения кассовых│

│ │венными лицами │ │операций в Российской Фе-│

│ │ │ │дерации, утвержденный ре-│

│ │ │ │шением совета директоров│

│ │ │ │Банка России от│

│ │ │ │22.09.93 г. N 40 │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.14 │Имеются ли у организации│Да; │ │

│ │структурные подразделения,│Нет │ │

│ │выделенные на отдельный│ │ │

│ │баланс │ │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.15 │Утвержден ли состав постоянно│По отнесению материальных ценностей│Методические указания по│

│ │действующих комиссий │по сроку службы к оборотным│бухгалтерскому учету ос-│

│ │ │средствам или ОС; │новных средств, утвержден-│

│ │ │По установлению сроков использова-│ные приказом Минфина Рос-│

│ │ │ния НМА, ОС; │сии от 13.10.03 г. N 91н,│

│ │ │По определению целесообразности и│ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000 │

│ │ │непригодности объектов ОС; │ │

│ │ │По списанию материалов │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.16 │Утвержден ли порядок расчетов│Утвержден перечень лиц, имеющих│Порядок ведения кассовых│

│ │с подотчетными лицами │право на получение денежных│операций в Российской Фе-│

│ │ │средств; │дерации │

│ │ │Установлены сроки представления│ │

│ │ │авансовых отчетов; │ │

│ │ │Сформулированы правила оформления│ │

│ │ │авансовых отчетов │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.17 │Имеются ли у организации│Да; │ │

│ │иностранные представительства│Нет │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│1.18 │Порядок ведения учета иност-│По правилам, установленным в стране│МСФО 14, МСФО 27 │

│ │ранных представительств │нахождения иностранной компании,│ │

│ │ │если последние не противоречат│ │

│ │ │МСФО; │ │

│ │ │По правилам, применяемым в Российс-│ │

│ │ │кой Федерации │ │

├─────┼─────────────────────────────┴───────────────────────────────────┴──────────────────────────┤

│ 2 │ Методологический раздел │

├─────┼─────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────────────────────┤

│ 2.1 │Определен ли способ оценки│Исходя из цены, по которой в│П. 32, 11 ПБУ 6/01 │

│ │ОС, приобретенных не за│сравнимых обстоятельствах обычно│ │

│ │денежные средства │организация определяет стоимость│ │

│ │ │аналогичных ценностей; │ │

│ │ │Исходя из стоимости, по которой в│ │

│ │ │сравнимых обстоятельствах приобре-│ │

│ │ │таются аналогичные объекты ОС │ │

│ │ │ │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.2 │Определен ли способ начисле-│Линейный; │П. 18 ПБУ 6/01 │

│ │ния амортизации │Уменьшаемого остатка; │ │

│ │ │Списания по сумме чисел лет срока│ │

│ │ │полезного использования; │ │

│ │ │Списания стоимости пропорционально│ │

│ │ │объему продукции (работ) │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.3 │Определен ли порядок списания│Посредством начисления амортизации│П. 18 ПБУ 6/01 │

│ │приобретенных книг и брошюр и│согласно выбранному способу; │ │

│ │т.п. изданий, а также│Путем списания на затраты на│ │

│ │объектов ОС стоимостью не│производство (расходы на продажу)│ │

│ │более 10000 руб. │полностью по мере их отпуска в│ │

│ │ │производство или эксплуатацию │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.4 │Определен ли порядок проведе-│Путем применения дифференцированных│П. 15 ПБУ 6/01 │

│ │ния переоценки ОС │индексов, разработанных Госкомста-│ │

│ │ │том России; │ │

│ │ │Путем прямого пересчета стоимости│ │

│ │ │объектов основных средств по│ │

│ │ │рыночным ценам │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.5 │Определен ли порядок учета│Включение затрат в себестоимость│ │

│ │ремонта производственных ОС │отчетного периода; │ │

│ │ │Накапливание затрат; │ │

│ │ │предварительно в составе расходов│ │

│ │ │будущих периодов без создания│ │

│ │ │резерва │ │

│ │ │Путем создания резерва расходов на│ │

│ │ │ремонт ОС │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.6 │Определены ли сроки полезного│Исходя из срока действия патента,│П. 17 ПБУ 14/2000 │

│ │использования НМА (по отдель-│свидетельства и других ограничений│ │

│ │ным группам) │сроков использования объекта; │ │

│ │ │Исходя из ожидаемого срока│ │

│ │ │использования НМА, в течение│ │

│ │ │которого организация получает│ │

│ │ │доход; │ │

│ │ │Исходя из количества продукции или│ │

│ │ │иного натурального показателя или│ │

│ │ │объема работ, ожидаемого к│ │

│ │ │получению в результате│ │

│ │ │использования НМА; │ │

│ │ │Устанавливаются в расчете на 20 лет│ │

│ │ │(но не более срока деятельности│ │

│ │ │организации) │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.7 │Определен ли способ начисле-│Линейный исходя из норм, исчислен-│П. 15 ПБУ 14/2000 │

│ │ния амортизации НМА │ных на основе срока их полезного│ │

│ │ │использования; │ │

│ │ │Списание стоимости пропорционально│ │

│ │ │объему продукции (работ, услуг); │ │

│ │ │Уменьшаемого остатка │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.8 │Определены ли способы отраже-│Путем накопления соответствующих│П. 18 ПБУ 14/2000 │

│ │ния в бухгалтерском учете│сумм на отдельном счете 05; │ │

│ │амортизационных отчислений по│Путем уменьшения первоначальной│ │

│ │НМА │стоимости объекта │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│ 2.9 │Определен ли порядок отраже-│По фактической себестоимости их│ │

│ │ния в учете приобретения и│приобретения; │ │

│ │заготовления МПЗ │По учетным ценам с использованием│ │

│ │ │счетов 15 и 16 │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.10 │Определен ли способ списания│По себестоимости каждой единицы; │П. 16 ПБУ 5/01 │

│ │отпущенных в производство│По средней себестоимости; │ │

│ │материалов │По себестоимости первых по времени│ │

│ │ │приобретения МПЗ (ФИФО); │ │

│ │ │По себестоимости последних по│ │

│ │ │времени приобретения МПЗ (ЛИФО) │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.11 │Определен ли порядок списания│Пропорционально стоимости (учетным│Указания о порядке состав-│

│ │отклонений фактической себес-│ценам списанных в производство│ления и представления бух-│

│ │тоимости МПЗ от их учетной│(проданных) материальных ценнос-│галтерской отчетности, ут-│

│ │цены │тей); │вержденные приказом Минфи-│

│ │ │Полностью в конце отчетного месяца;│на России от 22.07.03 г.│

│ │ │Полностью в течение отчетного квар-│N 67н, п.п. 131, 132 Ме-│

│ │ │тала │тодических указаний по│

│ │ │ │бухгалтерскому учету мате-│

│ │ │ │риально-производственных │

│ │ │ │запасов, утвержденных при-│

│ │ │ │казом Минфина России от│

│ │ │ │28.12.01 г. N 119н (с из-│

│ │ │ │менениями и дополнениями│

│ │ │ │от 23.04.02 г.) │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.12 │Определен ли порядок учета│Транспортные расходы по доставке│П.п. 6, 13 ПБУ 5/01 │

│ │готовой продукции по заготов-│товаров сверх цены на товар,│ │

│ │ке и доставке на склад │установленной договором, отражаются│ │

│ │ │в составе фактических затрат на│ │

│ │ │приобретение; │ │

│ │ │Транспортные расходы по доставке│ │

│ │ │товаров сверх цены на товар,│ │

│ │ │установленной договором, отражаются│ │

│ │ │в составе расходов на продажу счета│ │

│ │ │44 по статье "Транспортные расходы"│ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.13 │Отражен ли способ оценки│По продажной стоимости с отдельным│П. 13 ПБУ 5/01 │

│ │товаров для организаций│учетом наценок (скидок) на счете│ │

│ │розничной торговли │42; │ │

│ │ │По стоимости приобретения (покупным│ │

│ │ │ценам) │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.14 │Учет выпуска готовой продук-│По фактической производственной се-│ │

│ │ции │бестоимости; │ │

│ │ │По нормативной (плановой) себестои-│ │

│ │ │мости (с использованием счета 40); │ │

│ │ │По прямым статьям затрат │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.15 │Определен ли способ распреде-│По величине заработной платы│ │

│ │ления косвенных расходов │производственных рабочих; │ │

│ │ │По величине прямых материальных│ │

│ │ │затрат; │ │

│ │ │По величине общих прямых затрат; │ │

│ │ │По величине выручки от реализации│ │

│ │ │продукции (работ, услуг) │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.16 │Определен ли порядок списания│Полностью в отчетном году их│П. 9 ПБУ 10/99 │

│ │расходов на продажу │признания в учете; │ │

│ │ │Распределяются между проданными и│ │

│ │ │непроданными товарами (продукцией,│ │

│ │ │работ, услуг) │ │

├─────┼─────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────────────────────┤

│2.17 │Определен ли порядок оценки│По фактической производственной│ │

│ │незавершенного производства │себестоимости; │ │

│ │ │По нормативной (плановой) производ-│ │

│ │ │ственной себестоимости; │ │

│ │ │По прямым статьям затрат; │ │

│ │ │По стоимости сырья, материалов и│ │

│ │ │полуфабрикатов │ │

├─────┼─────────────────────────────┼────────────