Сущность и классификация затрат

Главным мотивом деятельности коммерческого предприятия в рыночных условиях является максимизация прибыли. Каждое предприятие, начиная производство продукции, определяет, какую прибыль, какой доход оно сможет получить. Прибыль предприятия зависит от двух показателей: цена продукции и затраты на ее производство. Цена продукции – результат взаимодействия на рынке спроса и предложения. Зная ее структуру и долю затрат в ней, можно регулировать цены. Деятельность любого предприятия связана с определенными затратами. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых или материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. А, значит, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат. Затраты – основное ограничение прибыли и вместе с тем основной фактор, влияющий на объем предложения, поэтому принятие решений управляющим предприятия невозможно без анализа имеющихся затрат на производство и планирования их величины на перспективу.

Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели [12, с. 223]. В этой дефиниции следует выделить 3 момента: первый – затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых); второй – величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов; третий – понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела и т.д.).

Таким образом, затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени.

От понятия «затраты» следует отличать понятия «расходы». Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества (кроме выбытия ряда активов по перечню) [2; 6, с.54].

Не признается расходами организации выбытие следующих активов:

− в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

− вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерного общества и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

− по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

− в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

− в виде авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

− в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут признаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизационные отчисления по приобретенным основным средствам [12, с. 223].

Налоговым кодексом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиками (п.1 ст.252 НК РФ) в целях расчета налогооблагаемой прибыли.

Следует различать понятия «затраты» и «издержки». Издержки — это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия в денежном эквиваленте. Не случайно на практике не приняты выражения «материальные издержки», «издержки труда» — ни материальные ресурсы, ни труд не относятся к финансам. Издержки в буквальном смысле этого слова представляют собой совокупность перемещений финансовых средств и относятся или к активам, если способны принести доход в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет и уменьшится нераспределенная прибыль предприятия за отчетный период.Понятие «издержки» используется в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг) [12, с. 223].

В процессе предпринимательской деятельности предприятие несет денежные затраты. Их характер, состав и структура зависят от многих факторов: организационно - правовой формы организации; отраслевой принадлежности; места, занимаемого хозяйствующим субъектом на рынке товаров и капитала; а также инвестиционной, финансовой и учетной политики.

Для эффективной организации системы учета затрат необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Цель классификации затрат в управленческом учете – оказание помощи руководителю в процессе принятия обоснованных решений, касающихся управления финансовыми результатами через планирование, контроль и регулирование производственных затрат отчетного периода. Суть классификации затрат заключается в том, чтобы выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель, а также определить экономическую эффективность проводимых мероприятий по расширению производства, освоению новых технологий, видов продукции, рынков и каналов сбыта. Одни затраты непосредственно связаны с производством товаров (затраты сырья, материалов, оплаты труда рабочих), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, содержание основных средств в рабочем состоянии).

В настоящее время чаще всего используется следующая классификация затрат:

− по экономическому содержанию – экономические элементы и статьи затрат (статьи калькуляции);

− по способу отнесения на себестоимость отдельных изделий – прямые и косвенные;

− по назначению – основные и накладные;

− по отношению к объему производства – постоянные и переменные;

− по необходимости учета при принятии конкретного решения - релевантные и нерелевантные;

− целесообразности – производительные и непроизводительные.

Сгруппированные таким образом затраты на производство характеризуют определенную функцию учета в системе калькулирования продукции. Рассмотрим каждую группу затрат.

По экономическому содержанию затраты подразделяют на экономические элементы и статьи затрат (статьи калькуляции). Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Согласно ПБУ 10/99 установлена единая для всех предприятий независимо от форм собственности и организационно-правовых форм номенклатура экономических элементов издержек производства, которая включает: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизацию; - прочие затраты [6, с. 57].

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по организации за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия использованы. Группировка затрат по экономическим элементам устанавливает потребность в основных и оборотных средствах, определении фонда оплаты труда и т.д. Однако такая классификация не позволяет рассчитать себестоимость отдельных видов товаров, определить объем затрат отдельных структурных подразделений организации. Например, электроэнергия в организациях может быть использована как в технологическом процессе производства товаров, так и для освещения офиса организации, помещения цехов. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие – больше, на другое – меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции [11, с. 21].

Статьей затрат (калькуляционной статьей) называется определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всей продукции в целом. Себестоимость – это выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции [11, с. 35]. На территории РФ для всех субъектов рынка предусмотрен единый порядок включения затрат в состав себестоимости выпускаемых товаров или оказываемых услуг. Себестоимость обычно служит нижней границей цены предложения. При обосновании конкретной цены на предприятии разрабатываются калькуляции себестоимости единицы продукции. Это позволяет определить, во что обходится предприятию единица каждого вида продукции. Необходимость данной классификации вызвана тем, что расчет себестоимости по экономическим элементам затрат не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены затраты, их характер. Эта классификация специфична для каждой отрасли промышленности, поэтому состав расходов в каждой отрасли различен. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. сырье и материалы;

2. возвратные отходы (вычитаются);

3. покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4. топливо и энергия на технологические нужды;

5. расходы на оплату труда производственных рабочих;

6. отчисления на социальные нужды;

7. общепроизводственные расходы;

8. общехозяйственные расходы;

9. потери от брака;

10. прочие производственные расходы;

11. коммерческие расходы.

Первые шесть статей составляют прямые затраты, оставшиеся пять – косвенные расходы. В сумме они образуют полную коммерческую себестоимость. Сумма статей калькуляции, за исключением коммерческих расходов, составляет производственную себестоимость (себестоимость готовой продукции).

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются затраты, непосредственно связанные с производством конкретных видов готовых изделий, выполненной работы, оказанной услуги (первые 6 статей калькуляции). Они могут быть прямо включены в их себестоимость по данным учетных регистров. Под косвенными понимают затраты, носящие общий для производства нескольких видов продукции характер; они включаются в себестоимость косвенным путем на основе установленных методологических приемов распределения [6, с. 58].

По отношению к технологическому процессу затраты делятся на основные и накладные. Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования). Накладные (периодические) расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Основные затраты чаще всего выступают в качестве прямых, а накладные – в качестве косвенных, однако по принятой в Российской Федерации методологии они не являются тождественными.

Значительную роль имеет группировка затрат по отношению к изменениям объема производства, различают переменные и постоянные затраты. К переменным относят затраты, величина которых изменяется в зависимости от изменений объема производства. При росте выпуска продукции растет сумма переменных издержек и наоборот. К этому виду затрат относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих. Постоянными называются затраты, величина которых не зависит от объема производства (большая часть общепроизводственных и общехозяйственных расходов – арендные и страховые платежи, амортизационные отчисления и др.). В сумме постоянные и переменные затраты образуют общие затраты:

(1)

Классификация затрат на постоянные и переменные весьма условна. Так, постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому в отечественной учетной практике чаще применяются термины условно-переменные и условно-постоянные расходы [6, с. 62].

Выделяют также маржинальные, связанные с выпуском дополнительной единицы продукции, и инкрементные (приростные) затраты. Маржинальные затраты обычно различны при разных объемах производства, так как изменяется эффективность производственного процесса. Они уменьшаются с увеличением выпуска. Инкрементные затраты представляют собой дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления дополнительной группы единиц продукции. В такие затраты могут включаться или не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как инкрементные затраты.

По единству состава затраты бывают одноэлементными и комплексными (состоящими из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные).

Для определения себестоимости продукции (работ, услуг) и оценки финансовых результатов организации применяется также группировка затрат на входящие и истекшие. Входящими затратами являются приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые должны принести доход в будущем. Такие затраты отражаются в разделе баланса «Оборотные активы» как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары. Истекшие затраты – это израсходованные ресурсы, которые уже принесли доход в отчетном периоде; они отражаются в отчете о прибылях и убытках по статье «Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)».

По тому, следует ли учитывать при принятии конкретного решения, затраты бывают релевантными (значимые, их величина зависит от принимаемого решения) и нерелевантными (не учитываются при принятии решения). Например, при принятии решения об использовании личного автомобиля вместо городского транспорта с целью разовой поездки релевантными будут расходы на бензин. Расходы на техническое обслуживание и страхование не зависят от данного решения и останутся неизменными.

Для выбора оптимального с точки зрения эффективности или обеспечения прибыли решения из нескольких возможных необходимо иметь информацию об издержках, связанных с каждым альтернативным вариантом. При принятии решений в случае ограниченности ресурсов большое значение уделяется альтернативным издержкам, характеризующим возможности, от которых отказываются при выборе альтернативного решения (упущенная выгода). Такие затраты не отражаются в бухгалтерском учете, но должны обязательно рассматриваться при принятии конкретных управленческих решений [6, с. 62].

В результате принятого ранее решения могли быть понесены затраты, которые не могут быть изменены никаким решением в будущем, их называют безвозвратными [6, с. 63].

Для оценки управленческой деятельности затраты классифицируют по целесообразности на производительные и непроизводительные. К производительным относят оправданные или целесообразные для данного производства затраты. Непроизводительные – это затраты, понесенные в результате недостатков в технологии и организации производства (брак, простои, недостача и порча материалов, и т.д.).

Из приведенных классификаций видно, что как на отечественных предприятиях, так и в зарубежных компаниях при управлении затратами используются следующие базовые варианты классификации издержек: прямые - косвенные, основные - накладные и постоянные - переменные.

Однако стоит отметить, что до сих пор подразделение затрат по отношению к объему производства на постоянные - переменные использовалось для управления затратами лишь немногими отечественными хозяйствующими субъектами. На зарубежных предприятиях, наоборот, при множестве факторов, оказывающих влияние на себестоимость, наибольший интерес представляет именно данная зависимость, что объясняется совокупностью методик управления затратами, применяющихся в зарубежных компаниях.

В различных источниках отдельных стран затраты группируются по - разному. Ни одна классификация затрат в управленческом учете не рассматривается в качестве эталонной: идеальных подходов не существует. В разных хозяйственных ситуациях при принятии решений необходима различная информация о затратах, их составе. Выбор определенной классификации зависит от поставленных перед руководителем задач, отраслевой принадлежности предприятия, а также финансовой и учетной политики.