Поэтому акцизы называются одноступенчатыми косвенными налогами.

Вопросы 39-44Налоговое регулирование и система обязательных платежей

Тема 1. Акцизы

1. Плательщики и носители акцизов

2. Предметы обложения акцизами и объект обложения

3. Порядок определения налоговой базы и уплаты акцизов

 

Тема 2. Пошлины и сборы

1. Понятия и виды пошлин и сборов

2. Государственная пошлины

3. Таможенная пошлина

Тема 3. Природоресурсные налоги

1. Понятие природоресурсной ренты и основы ее обложения.Виды природоресурсного обложения.

2. Общая характеристика природоресурсных налогов

 

Тема 4. Промысловое налогообложение

1. Понятие и история развития промыслового налогообложения

2. Современные виды промыслового налогообложения

Тема 1. Акцизы

1.Плательщики и носители акцизов

2.Предметы обложения акцизами и объект обложения

3.Порядок определения налоговой базы и уплаты акцизов

 

1. Плательщики и носители акцизов

 

Налогоплательщиками акциза признаются, как правило, организации и индивидуальные предприниматели - производители подакцизных товаров и, как исключение, организации и индивидуальные предприниматели, получившие на основании решений уполномоченных органов конфискованные и (или) бесхозяйные подакцизные товары, подакцизные товары, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, получившие в собственность подакцизное сырье для использования в производстве, а также импортеры, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, если они совершают операции по реализации с подакцизными товарами.

Носителями акцизов являются конечные потребители подакцизных товаров.

 

Поэтому акцизы называются одноступенчатыми косвенными налогами.

 

2.Предметы обложения акцизами и объект обложения

Предметы обложения акцизами – подакцизные товары:

1) этиловый спирт, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 0,5 %, спиртосодержащая продукция, не являющаяся алкогольной, с объемной долей этилового спирта более 9 %;

2) табачная продукция;

3) легковые автомобили, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

4) автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, печное бытовое топливо, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или) вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия.

 

Объект обложения –

1) реализация подакцизных товаров внутри страны как с переходом права собственности, так и при отсутствии перехода права собственности, то есть для собственных нужд, не связанных с использованием для производства подакцизных товаров;

2) получение в собственность подакцизного сырья для производства в случаях, прямо предусмотренных НК РФ: приобретение права собственности при условии оприходования денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; приобретение права собственности при условии оприходования прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;

3) ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров.

 

3.Порядок определения налоговой базы и уплаты акцизов

 

Налоговая база по акцизам определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров в зависимости от ставки акциза:

1) Если ставка акциза, применяемая к подакцизному товару, определяется в твердой сумме, то есть является твердой или специфической, то налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) Если ставка акциза, применяемая к подакцизному товару, определяется в процентах, то есть является адвалорной, то налоговая база определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен либо средних цен реализации в предыдущем налоговом периоде без учета акциза и налога на добавленную стоимость;

3) Если ставка акциза, применяемая к подакцизному товару, является комбинированной, то есть состоит из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, то налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки

Условием отдельного определения налоговой базы по каждому из видов подакцизных товаров и применения дифференцированных ставок является раздельный учет, а его отсутствие является основанием для применения максимальной налоговой ставки.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой акциза по облагаемым акцизам операциям и суммой акциза, уплаченной при приобретении либо ввозе подакцизных товаров в качестве сырья для производства подакцизных товаров, а также в качестве сумм авансовых платежей по акцизам (налоговые вычеты по акцизам).

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Особенностью уплаты акциза является то, что по внутренним оборотам по реализации подакцизных товаров акциз подлежит уплате, как правило, по месту производства подакцизных товаров, а по внешним - вопросы уплаты акцизов решаются с учетом таможенного законодательства Таможенного Союза и таможенного законодательства РФ о таможенном деле.

Тема 2. Сборы и пошлины

1. Понятия и виды сборов и пошлин

2. Государственная пошлина

3. Таможенная пошлина

 

1.Понятия и виды сборов и пошлин

 

Доходы казны исторически подразделялись на:

- домены - частно-правовые доходы от государственного имущества: земли, лесов, капитала и права собственности, полученного в результате добровольных пожертвований и ограниченных вещных прав государства на имущество, находящееся в частной собственности

и

регалии в широком смысле (суверенитет – сущность регалии), в основе которых лежат права публичной власти, характеризующие сущность государства как верховного суверена (судебная и монетная регалии) и регалии в узком смысле (суверенитет – предпосылка регалии), которые основаны на присвоении (монополизации) государством прав, которые без ущерба для суверенитета государства могут быть реализованы частными лицами (природоресурсные платежи) – в широком смысле слова публично-правовые доходы, предполагающие взимание сборов (таможенных) и пошлин (государственной (судебной)) – в узком смысле слова - доходные прерогативы казны, предполагающие взимание платежей за право использования регалий – не сборы и пошлины, так как у них отсутствует признак эквивалентности (например, лицензионные платежи за право добычи полезных ископаемых),

а также

пошлины – публично-правовые доходы – платежи за публичные услуги принудительного характера при отсутствии возможности свободного соглашения о цене услуги и других условиях ее оказания.

Исторически различали следующие регалии как доходные прерогативы казны, плата за право использования которых является в настоящее время сбором:

1) Промышленная – платежи за регистрацию, платежи за выдачу лицензий/разрешений, доходы от монопольного производства;

2) Судебная – судебные пошлины, исполнительские сборы, доходы от применения имущественных санкций;

3) Монетная – доходы от эмиссии денег;

4) Таможенная – таможенные платежи, доходы от применения имущественных санкций;

5) Бесхозяйная – доходы от кладов, доходы от бесхозяйного и выморочного имущества.

В настоящее время в налоговом законодательстве помимо налогов существует понятие «сборы», которым охватываются как собственно сборы, так и пошлины, а также «парафискалитеты», которые отличаются от налогов тем, что установлены в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся публичными образованиями и субъектами публичной власти, но при этом являются принудительными платежами, которые должны быть установлены законом.

С учетом такого широкого понятия «сбора» разберем его признаки:

1) Принудительный характер. Причем принуждением обеспечена не обязанность как в случае с налогом, а право, т.к. в случае, если это право не реализуется, не может быть надлежащим образом исполнена обязанность, что чревато применением мер государственного принуждения (пример, ТО на АВТО). Указанное обстоятельство характеризует сбор не обязательностью как налоги, а принудительностью.

2) Индивидуальная возмездность. Получение плательщиком сбора в ответ на платеж возможности удовлетворить свой интерес, состоящий в приобретении каких-либо преимуществ, выгод. Речь идет о правовом интересе, состоящем в достижении позитивного юридического результата, выражающегося в 3 видах последствий:

- получение доступа к праву (реализации и защите права), которое не может быть достигнуто или защищено иначе, как на основе закона и с применением мер государственного принуждения (право на судебную защиту, авторское право, права супругов и детей);

- получение самого права (природоресурсные и таможенные платежи, плата за предоставление лицензии/разрешения на пользование объектами животного мира);

- уплата сбора – условие для реализации права, реализация которого невозможна без выполнения возложенной на лицо обязанности (условием реализации права на управление автомобилем является прохождение технического осмотра, а условием прохождения технического осмотра является сбор за технический осмотр автомобиля).

Таким образом, юридическим признаком сбора является возникновение встречного обязательства государства в ответ на платеж сбора и возврат сбора в случае, когда обязательство государства не выполнено по причинам, не зависящим от плательщика сбора. По этому признаку платежи за загрязнение окружающей природной среды не могут быть отнесены к сборам, а являются налогом.

3) Компенсационный характер. Размер сбора должен устанавливаться исходя из затрат публичной власти на деятельность, в связи с которой уплачивается сбор. Смысл компенсационности сбора состоит в формировании бюджетных ресурсов для решения общественно значимых проблем сообразно степени участия лица в их создании. Природоресурсные платежи должны взиматься в прямой зависимости от измеряемого и подсчитанного уровня загрязнения на основе принципа «загрязнитель платит».

Компенсационность сбора противоположна общественной возмездности налога: компенсационность сбора предполагает, что за равные услуги должны взиматься равные платежи, т.к. при определении сбора доминирующим элементом является объект – общественные отношения, в связи с которыми возникает обязанность по уплате сбора; общественная возмездность налога предполагает, что при установлении налогов учитывается платежеспособность лица, т.е. налог должен быть соразмерен экономическим возможностям разных налогоплательщиков, т.к. при определении налога доминирующим элементом является субъект – платежеспособность налогоплательщика как обязанного лица по уплате налога.

Поэтому принцип соразмерности имеет принципиальную разницу в реализации при установлении налогов и сборов: для сопоставимых налогоплательщиков – одинаковый налог; в сопоставимых ситуациях – одинаковый сбор.

Сбор – это принудительный платеж, внесение которого является условием доступа к праву, получения права, реализации права, порождающий встречное обязательство органа публичной власти перед плательщиком и сопоставимый с объемом и характером этого обязательства.

Сборы – платежи за специальное право, пошлины – платежи за публичные услуги и пользование публичным имуществом с учетом того, что публичные услуги оказываются на базе публичного имущества.

Проблема в установлении широкой системы платежей налогового характера не включенных в систему налогов и сборов и не урегулированных налоговым законодательством.

 

2.Государственная пошлина

 

Государственная пошлина – сбор как имущественный барьер доступности субъективного права не может не влиять на поведение плательщика при реализации им своих субъективных прав и интересов, размер которого может варьироваться в зависимости от регулирующих целей, т. е. в нем проявляется регулирующая функция, которая превалирует над фискальной и наиболее ярко заметна на примере судебной пошлины, оказывающей воздействие на поведение сторон в процессе. С одной стороны, она способствует заинтересованности ответчика к урегулированию возникших претензий в досудебном порядке, что в конечном итоге позволяет экономить на расходах по пошлине, так как она ложится на проигравшую сторону. С другой стороны, она стимулирует истца к заключению мирового соглашения, которое может предусматривать возложение судебных расходов как на истца, так и на ответчика, а при заключении мирового соглашения до принятия решения возврат истцу 50 процентов суммы уплаченной им государственной пошлины. Повышение ставок государственной пошлины при обращении в суд – единственный способ снизить нагрузку на судебную систему.

Особенности фискальной функции сбора в настоящее время – 1) непоследовательный рост ставок сбора, характеризующийся не постепенностью, а скачкообразностью; 2) отсутствие эквивалентности (компенсационности) сбора затратам государства, то есть обход им налога; 3) на фискальную составляющую функции сбора оказывает влияние регулятивная составляющая.

Исторически фискальная функция сбора превалировала. Затем извлечение дохода при установлении сбора было не основным, а основная цель сбора – покрытие расхода. Наконец, регулирующая функция сбора начинает преобладать над фискальной, чтобы мотивировать добросовестную реализацию правового статуса, препятствовать злоупотреблению правом.

 

3. Таможенная пошлина

 

Таможенная пошлина является индивидуально возмездным платежом, поскольку ее уплата сопровождается встречным обязательством со стороны государства по предоставлению плательщику таможенными органами права перемещения товаров через таможенную границу. Нарушение пошлинного принципа в таможенной политике не может подтверждать тот факт, что она в целом является налогом. Полная эквивалентность довольно редко встречается у сборов, тогда как фискальная составляющая таможенной пошлины обеспечивается в основном за счет вывозных таможенных пошлин на нефть, газ и товары, выработанные из нефти. Вместе с тем, основной функцией ввозных и иных вывозных таможенных пошлин остается регулятивная. Таким образом, вывозные таможенные пошлины на нефть, газ и товары, выработанные из нефти, ввиду явного превалирования фискальной функции по своей природе являются налогом, тогда как ввозные и иные вывозные таможенные пошлины следует отнести к сборам.

Таможенная пошлина – это налоговый платеж, поэтому представляется неправомерным его регулирование за рамками налогового законодательства с понижением гарантий прав плательщиков – установление ставок таможенных пошлин постановлением Правительства РФ.

 

Тема 3. Природоресурсные налоги

1.Понятие природоресурсной ренты и основы ее обложения.

Виды природоресурсного обложения

2.Общая характеристика природоресурсных налогов

 

1.Понятие природоресурсной ренты и основы ее обложения. Виды природоресурсного обложения.

 

Природоресурсная рента – это налоги регального типа. При этом речь идет о регалиях в узком смысле этого слова. Исторически многим налогам предшествовало установление государством регалий на наиболее доходные виды деятельности и права, эксплуатация которых могла принести государству значительный доход. Именно этим обстоятельством было вызвано бурное развитие института регалий в средние века. Но со временем обнаружилось вредное влияние чрезмерного присутствия государства в экономике. Поэтому государство постепенно стало сужать сферу монополизированных видов деятельности и искать иные способы пополнения казны, что обусловило переход от системы регалий к системе налогообложения. Однако такой переход происходил постепенно, и поэтому даже в современных налоговых системах встречаются платежи, за которыми угадываются регалии.

Регалии и налоги построены на принципиально различных правовых основаниях. Если при реализации регалий в узком смысле государство выступает в роли предпринимателя-монополиста, предлагая товар покупателю на добровольной основе, хотя и по монопольно высокой цене, то при взимании налога происходит отчуждение собственности налогоплательщика на основе обязательности и индивидуальной безвозмездности (ст. 8 НК РФ).

Таким образом, обязательность и индивидуальная безмозмездность юридически отличают налоги от регалий. Безвозмездность налога состоит в том, что государство, получая в бюджет налоги и налоговые платежи, не принимает на себя каких-либо встречных обязательств перед налогоплательщиком и не должно что-либо совершить в его пользу. При этом природоресурсные платежи относятся к тем налоговыми платежам, которые не могут быть признаны индивидуально безвозмездными. Например, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, система налогообложения при соглашениях о разделе продукции, налогообложение использования объектов животного мира и водных биологических ресурсов. Указанную позицию подтвердил Конституционный суд РФ, который в Постановлении от 17 июля 1998 г. № 22-П определил, что платеж не отвечает признаку индивидуальной безвозмездности в том случае, если его плательщики получают возможность использовать федеральную собственность для решения своих хозяйственных и иных задач соразмерно произведенной оплате.

Соразмерность природоресурсных налогов имущественной выгоде, получаемой их плательщиками, выражается, во-первых, в признании принципа платности использования природных ресурсов и, во-вторых, в установлении размеров платежей по объему использованных (добытых) природных ресурсов. Платность природопользования и возмещение вреда окружающей среде – это один из основных принципов охраны окружающей среды в соответствии с Федеральным законом «Об охране окружающей среды», однако, в отличие от прежнего закона, в ныне действующем Федеральном законе указанный принцип только установлен, но не определен. Его определение содержалось в прежнем законе: платность природопользования включает плату за использование природных ресурсов, в том числе за реализацию права пользования недрами, водой, лесом и иной растительностью, животным миром, за загрязнение окружающей природной среды и за другие виды воздействия на нее. Например, система платежей при пользовании недрами предусмотрена в ст. 39 Закона РФ «О недрах»: разовые и регулярные платежи за пользование недрами, сбор за участие в конкурсе/аукционе, другие налоги и сборы в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, использование природных ресурсов обусловливает обязанность произвести определенные платежи государству, соразмерные той имущественной выгоде, которую плательщик получает от такого использования. Указанные платежи не могут считаться пошлинами или сборами. Как справедливо отмечено судьей КС РФ А.Л. Кононовым в особом мнении к Постановлению Конституционного суда РФ от 17 июля 1998 г. № 22-П, пошлины и сборы характеризуются наличием специальной цели – покрытия издержек учреждения, в связи с деятельностью которого производятся выплаты, наличием специального интереса в предоставлении услуг или в совершении действий публично-правового характера (как правило, пошлины), а также в наделении какими-либо правами на участие в пользовании или на использование материальных или нематериальных объектов (обычно сбор). При этом указанные платежи не являются прямым непосредственным эквивалентом оказанной публичной услуге. Право на использование природных ресурсов возникает либо в силу фактов, названных в законе (выброс загрязняющих веществ в окружающую среду), либо на основании разрешения либо лицензии, которые предполагают плату за предоставление права на природопользование в предусмотренных такими разрешениями либо лицензиями объемах, либо по результатам торгов (конкурса либо аукциона), за участие в которых предусмотрена отдельная плата. Сбор за участие в конкурсе (аукционе) вносится всеми его участниками и является одним из условий регистрации заявки. Сумма сбора определяется исходя из стоимости затрат на подготовку, проведение и подведение итогов конкурса (аукциона), оплату труда привлекаемых экспертов (ст. 42 Закона РФ «О недрах»). Уплата природоресурсных налогов не направлена на покрытие издержек органа, появляющихся у него по причине предоставления права на использование природных ресурсов, а потому не отвечает пошлинному принципу. Предоставление права на использование государственной собственности (природных ресурсов) не может быть признано услугой публично-правового характера. Предоставление права эксплуатации государственной собственности на платной основе не связано с исполнением государством своих публичных функций, а является реализацией государством правомочий собственника.

Следовательно, природоресурсные налоги не обладают всеми неотъемлемыми признаками налоговых платежей. Создавшееся противоречие объясняется стремлением государства извлекать доходы от эксплуатации государственной собственности не гражданско-правовым, что соответствовало бы правовой природе возникающих индивидуально возмездных отношений, а налоговым методом, так как применяемые при этом приемы являются более действенными потому, что они не основаны на равноправии сторон и диспозитивности.

Права на недра, леса, водные объекты и объекты животного мира могут принадлежать и частным лицам без ущерба для суверенитета государства, однако государство монополизирует их для обеспечения рационального использования природных ресурсов, то есть налицо и так должно быть - превалирование регулирующей функции природоресурсных налогов над фискальной. Такая монополия государства – пример установления регалий в узком смысле, а если регалии в узком смысле преследуют, главным образом, фискальные цели, то происходит чрезмерное ограничение свободы экономической деятельности, поэтому их установление, сопровождающееся изъятием объектов вещных прав из гражданского оборота и устранением конкуренции, должно быть обусловлено проявлением регулирующей функции природоресурсных налогов. Юридической предпосылкой возникновения подобных регалий служит реализация государством своей публичной власти в отношении природных ресурсов. С учетом превалирования регулирующей цели над фискальной необходимо учитывать, что доходы, получаемые от эксплуатации природоресурсных регалий, должны в первую очередь расходоваться на восстановление и поддержание источника доходов (недр, лесов, водных объектов, объектов животного мира) и лишь свободный остаток средств от эксплуатации регалий может направляться на покрытие общих расходов государства. Однако, на практике это требование не всегда выдерживается, и некоторые доходы от регулирующих регалий не имеют целевого характера.

 

2.Общая характеристика природоресурсных налогов.

1) По признаку доминирующего элемента юридического состава налога: пообъектные;

2) По признаку перелагаемости налога: прямые;

3) По признаку платежеспособности: не реальные и не личные, а регальные; 4) По порядку определения окладной суммы: количественные;

5) По порядку установления и введения: федеральные;

6) По бюджетному назначению: целевые;

7) По юрисдикции государства: территориальные;

8) По характеристике объекта, который предполагает ведение деятельности по природопользованию: активного типа.

 

Тема 4. Промысловое налогообложение

1.Понятие и история развития промыслового налогообложения

2.Современные виды промыслового налогообложения

 

1.Понятие и история развития промыслового налогообложения

 

С развитием промыслов, не связанных с землей, происходит обращение внимания фиска на доходы от таких промыслов. Привлечение к обложению доходов от промыслов при низкой фискальной технике стало возможно при помощи определения дохода по внешним признакам. Промысловое налогообложение вводится, как правило, при формирующейся системе налогового администрирования в стране и низком уровне фискальной техники. Промысловое обложение исходит из презумпции, что каждый рабочий или служащий, каждая машина или двигатель, каждое промышленное или торговое помещение в предприятиях этого рода и в данной местности равнозначно определенной сумме предполагаемого дохода. Таким образом, на фоне затруднений с определением реальных доходов используется презумпция доходности по внешним признакам. Презупция, положенная в основу промыслового налогообложения, может быть как фактической, то есть основанием для установления размера обложения (ставок) (устанавливается налог по набору внешних признаков), так и юридической, когда в норме указывается, что облагается именно доход, определяемый по внешним признакам (рассчитывается прибыль на основании внешних признаков в соответствии с нормой права). Юридическая презумпция, в свою очередь, может быть опровержимой или неопровержимой, когда за плательщиком сохраняется право на основании данных налогового учета (исторически путем ведения и представления торговых книг или иным способом) обосновать, что в действительности им не получена прибыль в предполагавшемся размере.

Промысловое налогообложение основано на 2 началах:

1) Принцип уплаты налога за право ведения торговли и промыслов сообразно объему этого права. Он выражался в сборах, взимавшихся при вступлении в цех или гильдию, при выдаче патента на право открыть мастерскую, обнаруживался в лицензиях или сборах с концессий трактирных и питейных заведений, винокуренных заводов, мельниц, аптек, ювелирных мастерских.

2) Принцип градации в налогообложении сообразно прибыльности видов промыслов и торговли, определяемой по внешним признакам. Система внешних признаков, как правило, постепенно усложняется, но и сложная система внешних признаков не дает возможности учесть всех обстоятельств, которые должны быть учтены при определении элементов юридического состава налога так, как это позволяет учесть система подоходного налогообложения. Это чревато нарушением конституционных принципов определенности, соразмерности налогообложения и равного налогового бремени.

Поэтому с развитием фискальной техники и налогового администрирования отказываются от промыслового (основанного на презюмируемых показателях) налогообложения и переходят к подоходному (основанному на реальных показателях).

 

2.Современные формы промыслового налогообложения:

 

1.ЕНВД, который основан на неопровержимой юридической презумпции облагаемости на основе физических показателей (количество работников, торговых мест, посадочных мест, транспортных средств, площадь торгового зала и т.п.) базовой доходности (в твердой сумме на 1 физический показатель) с учетом ее корректирующего коэффициента, принимая во внимание особенности предпринимательской деятельности. Таким образом определяется размер вмененного дохода, к которому применяется налоговая ставка;

2.Налог на игорный бизнес, который основан на фактической презумпции облагаемости по количеству предметов игорного бизнеса, на каждый из которых установлена налоговая ставка в твердой сумме.