Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности

 

Центральным звеном в предмете налогового права является налоговое правоотношение между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога. В его содержании выделяется юридическая обязанность налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ее традиционно называют налоговой обязанностью, учитывая особый, базовый характер в системе субъективных прав и обязанностей налогоплательщика.

Налоговая обязанность по смыслу НК представляет собой конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. Указание на то, что субъектом этой обязанности является гражданин, не должно путать. В данном случае под гражданином понимаются физические лица. Поэтому и иностранцы, и лица без гражданства подпадают под число обязанных лиц. Кроме того, эта же обязанность распространяется на юридических лиц. Это утверждение опирается на постановление Конституционного Суда, который по делу об акцизах сказал, что юридическое лицо в налоговых отношениях – это объединение граждан, и в этом смысле на юридические лица распространяются права и обязанности налогоплательщиков – физических лиц.

На наш взгляд, при проведении исследования налоговой обязанности как правовой категории необходимо остановиться на рассмотрении вопроса понятия и сущности юридической обязанности ввиду фундаментальности данной категории, а также в связи с тем, что обязанность по уплате налогов - одна из основополагающих правовых (конституционно-правовых) обязанностей, для исследования специфики которой необходимо обращение к общетеоретическим понятиям.

В работах дореволюционных исследователей содержатся положения, касающиеся определения понятия юридической (правовой) обязанности. Так, Г.Ф. Шершеневич указывал на то, что "правовая обязанность - это прежде всего сознание связанности своей воли; человек вынуждается сообразовать свое поведение с предъявленными к нему извне требованиями; юридически связанным следует признать того, к кому обращено веление норм права"[1].

Ф. Регельсбер сводил юридическую обязанность к понятию "должное", указывал на то, что обязанность - это "связанность воли" и юридической обязанности соответствует субъективное право[2].

В послереволюционный период вопрос юридической обязанности как правовой категории практически не изучался, что может быть объяснено, в частности, идеологическими аспектами: политические силы, пришедшие к власти, первоначально "даруют" гражданам права, пусть даже только декларативно.

Ситуация изменилась лишь с середины 40-х - начала 50-х годов, когда ученые стали обращаться в работах напрямую к исследованию юридической обязанности. Например, С.Н. Братусь в монографии "Субъекты гражданского права" определял обязанность как меру поведения, означающую "долженствование, необходимость этого поведения со стороны обязанного лица"[3].

О.С. Иоффе и М.Д. Шаргородский в работе "Вопросы теории права", изданной в 1961 г., указывали на то, что определение обязанности во многом зависит от того, как определяется понятие субъективного права. Обязанность они рассматривали как "обеспеченную законом меру должного поведения, которой обязанное лицо следует в соответствии с требованиями и в целях удовлетворения интересов управомоченного"[4].

По мнению Ю.К. Толстого, субъективная обязанность может быть определена как "предписанная обязанному лицу, в целях удовлетворения интересов управомоченного лица, мера должного поведения в данном правоотношении, обеспеченная предоставлением управомоченному лицу возможности требовать от обязанного лица исполнения обязанности, опираясь на аппарат государственного принуждения"[5].

В данной связи хотелось бы обратить внимание на позицию Р.О. Халфиной, которая не считала обоснованным определение юридической обязанности через субъективное право в силу того, что, по ее мнению, "включение понятия интереса управомоченного (субъекта) в определение обязанности могло бы служить основанием для субъективной оценки обязанных интересов управомоченного, что не способствует строгому определению связи прав и обязанностей"[6].

Что касается меры должного поведения обязанного лица (ряд ученых определяют понятие обязанности через "должное поведение")[7], то отдельные ученые обращают внимание на то, что категория "должное" не является юридической, а отражает лишь нравственную сторону данного понятия[8].

Помимо того, С.Ф. Кечекьян отмечал, что "должное поведение" означает поведение, соответствующее обязанности; данное понятие характеризует исполнение обязанности, а не саму обязанность. Он определял правовую обязанность как "обусловленную содержащимся в нормах права требованием и обеспеченную государственным принуждением необходимость определенного поведения" и отмечал, что "при неисполнении обязанности необходимость сохраняется, хотя должного поведения нет"[9]. Таким образом, Кечекьян, не отвергая полностью понятие "должное", все же указывал на "необходимость" как на главный, определяющий признак правовой обязанности.

Вышеуказанная позиция Кечекьяна относительно понятия юридической обязанности поддерживается в работе Н.И. Матузова, Б.М. Семенеко, в которой указывается, что юридическая обязанность - это "установленная государством мера общественно необходимого поведения, направленного на удовлетворение интересов общества и личности"[10].

Рассмотрев отдельные аспекты понятия и сущности юридической обязанности как правовой категории, переходим к анализу обязанности по уплате налогов как юридической категории.

Налоговая обязанность как обязанность платить налоги (и сборы), несмотря на ее значимость для обеспечения выполнения государственных функций и согласования публично-правовых и частноправовых интересов, практически не исследовалась учеными в должном объеме; отчасти это можно объяснить тем, что налоги в советский период не рассматривались в качестве основного источника государственных доходов (в том числе ввиду того, что не возникало перехода права собственности, был приоритет только государственной собственности), поэтому наука не уделяла должного внимания рассматриваемой проблематике.

Категория "налоговая обязанность" может употребляться в широком и узком значении. В первом случае под налоговой обязанностью понимают любую юридическую обязанность налогоплательщика, установленную налоговым законодательством, во втором - исключительно обязанность по уплате налога. Именно в узком значении - как обязанность по уплате налогов и сборов - будет употребляться термин "налоговая обязанность" в дальнейшем.

Некоторые авторы предлагают в качестве категории, равнозначной налоговой обязанности, использовать налоговое обязательство. Полагаем, с такой позицией нельзя согласиться. Термин "обязательство" имеет ярко выраженную частноправовую природу и основывается на свободно выраженном волеизъявлении лица тем или иным образом (по своему усмотрению) реализовать свою правосубъектность в рамках диспозитивного правового регулирования. Таким образом, обязательство - это разновидность юридической обязанности, добровольно принимаемая на себя лицом, участвующим в правоотношениях диспозитивного, как правило, договорного характера. Проще говоря, обязательство - это всегда самообязывание по схеме "я обязуюсь".

В сфере налогообложения обязательством является, например, поручительство, в силу которого третье лицо обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и пеней. Не случайно законодатель внес изменения в п. 4 ст. 74 НК РФ, заменив применительно к поручителю слова "своих обязанностей" на формулировку "взятых на себя обязательств"[11]. Возникновение же и исполнение налоговой обязанности не зависят от желания (усмотрения, волеизъявления) самого налогоплательщика, а вытекают непосредственно из закона. Императивный метод налогового права не предполагает возможности освободить кого-либо от уплаты налога по усмотрению одного из участников налоговых правоотношений; тем более от исполнения налоговой обязанности не вправе отказаться сам налогоплательщик.

Обязанность по уплате налога - единственная в системе обязанностей налогоплательщика - носит конституционно-правовой характер. В ст. 57 Конституции РФ устанавливается, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Несмотря на то, что эта норма расположена в главе второй "Права и свободы человека и гражданина", она в равной мере распространяет свое действие не только на физических лиц, но и на организации (Постановление КС РФ 24.10.96 N 17-П).

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Общими основаниями являются наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен. В то же время по каждому налогу могут устанавливаться свои особенные основания - самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав. Например, в отношении окладных налогов, исчисление которых производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц) таким основанием выступает обязательное уведомление налогоплательщика об уплате налога.

По мнению И.И. Кучерова, для обязанности по уплате налогов характерны:

- количественная определенность - уплата налога в полном объеме в соответствии с положениями налогового законодательства;

- временная определенность - указывающая на то, что данная обязанность должна быть исполнена в строго определенные сроки, установленные законодательством; помимо того, не установлено ограничений досрочной уплаты налогов.

Срок уплаты налога (сбора) - один из элементов налогообложения, который в обязательном порядке должен быть определен актом законодательства о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным.

Однако законодательством предусмотрено изменение срока уплаты налога (и сбора) (ст. ст. 61 - 68 Налогового кодекса Российской Федерации[12]), т.е. изменение временной характеристики налоговой обязанности, представляющее собой перенос установленного срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок, причем это должно осуществляться исключительно в строгом соответствии с порядком, определенным НК РФ.

Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита;

- процессуальная определенность[13].

Обязанность по уплате налогов должна исполняться в законодательно установленном порядке.

Основными аспектами, касающимися порядка уплаты налогов (сборов), являются:

а) уплата налога налогоплательщиком.

По общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов; под самостоятельным исполнением налоговой обязанности понимается уплата налога (сбора) от своего имени и за счет собственных средств налогоплательщика (плательщика сбора)[14].

Однако из данного правила есть ряд "исключений"[15]: например, согласно ст. 51 НК РФ, обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего; обязанность по уплате налогов и сборов лица, признанного судом недееспособным, исполняется опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.

Следует отметить, что переложение обязанности по уплате налогов на других лиц не допускается, на что указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О, он подчеркнул, что "платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств".

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 41-О обратил внимание на то, что вышерассмотренный порядок уплаты налогов полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет; причем самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат;

б) применение порядка очередности платежей, установленного гражданским законодательством (ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации)[16].

При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, осуществляется в третью очередь;

в) своевременность и полнота уплаты налога. Данный аспект был нами рассмотрен ранее, при проведении анализа обязанности по уплате налогов, с точки зрения количественной, временной и процессуальной определенности;

г) уплата налога в наличной или безналичной форме.

Конституционный Суд Российской Федерации в вышеупомянутом Определении от 22 января 2004 г. N 41-О указал, что "на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств";

д) по общему правилу обязанность по уплате налога должна исполняться в валюте Российской Федерации (в соответствии с п. 3 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации), исключением из данного правила может являться, например, уплата налога в иностранной валюте иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

е) по общему правилу обязанность по уплате налога считается исполненной (согласно п. 2 ст. 45 НК РФ) налогоплательщиком с момента предъявления банку поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете (или с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога) при отсутствии отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения.

С.Г. Пепеляев определяет обязанность платить налоги (и сборы) как конституционную обязанность, представляющую собой "обобщенное требование", которое можно разделить на четыре части:

1. Обязанность правильно исчислять налог.

Исчисление налогов включает в себя действия участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов) по определению конкретного размера платежа, подлежащего уплате в бюджет соответствующего уровня; примерами указанных действий являются: определение объекта налогообложения; определение налоговой базы; применение налоговой ставки; учет возможности применения налоговых льгот; исчисление (расчет) суммы налога [17].

В п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что в соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период[18].

Важно отметить, что исчисление налогов основано на приоритетности самостоятельного исчисления налогоплательщиком суммы налога, подлежащего уплате, а исчисление налога налоговым органом является все же исключением из указанного выше правила.

Например, Приказ ФНС России от 31 октября 2005 г. N САЭ-3-21/551@ "Об утверждении форм налоговых уведомлений" закрепляет форму налоговых уведомлений, направляемых налогоплательщикам налоговым органом одновременно с платежными документами ПД (налог) на уплату, в частности, налога на имущество физических лиц, земельного налога физическими лицами, транспортного налога физическими лицами[19].

Исчисление налога заканчивается подачей в налоговый орган налоговой декларации либо отправлением налогоплательщику налогового уведомления на уплату соответствующего налога и платежного документа за соответствующий период с указанием срока оплаты (в случае исчисления налога налоговым органом); с этого момента прекращается исчисление налога и начинается уплата налога.

2. Обязанность уплачивать налог в полном объеме.

Уплата налога производится разовой выплатой всей суммы налога либо по частям (в отношении, в частности, единого социального налога), например уплатой авансовых платежей в течение налогового периода, по окончании которого производится перерасчет.

3. Обязанность уплачивать налог своевременно.

Срок уплаты налога (сбора) - один из элементов налогообложения, который в обязательном порядке должен быть определен актом законодательства о налогах и сборах, для того, чтобы налог считался установленным.

Налоговым законодательством предусматриваются сроки уплаты (исполнения обязанности по уплате) применительно к каждому налогу (п. 1 ст. 57 НК РФ).

Уплата конкретного налога в законодательно установленные сроки является обязательной для обеспечения возможности осуществления государством своих функций, в том числе и за счет налоговых поступлений.

4. Обязанность уплачивать налог в установленном порядке[20].

В данной связи необходимо обратиться к вопросу места уплаты налога; местом уплаты может являться, например:

- место учета налогоплательщика в налоговых органах - в отношении налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 174 НК РФ);

- место нахождения транспортных средств - в отношении транспортного налога (п. 1 ст. 363 НК РФ);

- местонахождение организации (место жительства индивидуального предпринимателя) - в отношении единого сельскохозяйственного налога (п. 4 ст. 346.9 НК РФ).

Согласно ст. 44 НК РФ налоговая обязанность прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

 

2) (см. текст в предыдущей редакции)

 

со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

3(см. текст в предыдущей редакции)

 

33) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации

4(см. текст в предыдущей редакции)

 

44) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. В подпункте 1 п.3 ст.44 НК РФ[21] сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно. Например, налоговый агент уплачивает, и налоговая обязанность считается прекращенной. А по смыслу подпункта 1 получается, что она не исполнена, что тоже чревато.

Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности. Например, наш гражданин имеет налоговую льготу в связи с приобретением им жилья. Что он может сделать? Он может эти деньги попросить вернуть либо попросить зачесть их в счет предстоящих платежей. И этот зачет на основании решения налогового органа будет тоже исполнением налоговой обязанности, которая выходит за пределы формулировки, которая в ст.44 НК РФ. Либо такой же зачет может состояться на основе решения суда (это также вытекает из НК), либо такая уплата может произойти ликвидационной комиссией. Если говорить о юридическом лице, то ликвидационная комиссия, будучи обязанной уплатить налоги, уплатит их, но она этим лицом налогоплательщиком не является.

Второе основание, которое прекращает налоговую обязанность, это возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности. В качестве примера такого обстоятельства можно назвать процедуру банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности.

Третье основание – это смерть налогоплательщика либо признание его умершим в порядке гражданского законодательства. В этом случае, безусловно налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по поимущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из ст.44 НК РФ, и в пределах стоимости наследственного имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются поимущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее налог. Типичный случай – это уплата налога на доходы физического лица. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где поимущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Но указание на то, что эта обязанность погашается в пределах наследственного имущества, тоже очень вещь такая непозволительная со стороны законодателя, потому что это означает, что налог, как налог, как долг, переходит на наследников, и тогда наследники будут уплачивать не свой налог, а налог наследодателя.

Четвертое основание – это ликвидация организации налогоплательщика. Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация ст.64 ГК, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке ст.64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается. Но это достаточно редкий случай.

Итак, основным способом погашения налоговой обязанности является уплата налога или сбора. Но уплата налога или сбора возможна двумя способами: добровольным и принудительным. Прежде чем перейти к характеристике этих двух способов, надо поставить точку и окончательно договориться о том, когда же все-таки налоговая обязанность считается исполненной или погашенной при уплате налога. Во всех остальных случаях эта ситуация не столь важна, потому что там есть юридические факты либо юридические акты, а вот когда уплата налога, то здесь действует механизм юридических фактов. Поэтому момент, когда налог считается уплаченным, крайне важен.

НК РФ предусматривает возможность приостановления исполнения налоговой обязанности. Согласно п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. При принятии в дальнейшем решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения.