ПОНЯТИЕ РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУБЪЕКТОВ ИНОСТРАННОГО НАЛОГОВОГО ПРАВАСущность налогообложения проявляется при рассмотрении целей системы налогообложения и интересов ее участников. Участниками отношений в налоговой сфере являются: налоговые органы, налогоплательщики, налоговые агенты и др., причем интересы всех участников не всегда совпадают. В целом система налогообложения должна: ● обеспечить заданный бюджетами уровень налоговых доходов; ● воздействовать посредством регулирующей функции на развитие экономики в целом, объем и структуру производства; ● обеспечить посредством социальной функции перераспределение общественных доходов между различными категориями граждан и т. п. При этом действия налогоплательщика характеризуются: ● осознанными шагами, связанными в определенной степени с признанием общественной необходимости уплаты налогов; ● активными и целенаправленными действиями на снижение налоговых платежей; ● волевыми действиями, связанными с осознанием налоговых рисков при нарушении законодательства. Стремление налогоплательщика сократить отчисления в бюджет вызывает ответную реакцию со стороны государства. В этой ситуации действия исполнительных органов государства характеризуются: ● действиями, направленными на защиту своих финансовых интересов, наполнение доходной части бюджета; ● действиями, направленными на противодействие уклонению от уплаты налогов, на выявление случаев незаконной «налоговой экономии»; ● действиями, связанными с применением налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Процессы экономической, научно-технической и культурной интеграции развиваются и ускоряются. Основную роль в правовом регулировании этих процессов играют нормы международного частного права. Они регулируют участие иностранных лиц в гражданских, трудовых и семейных правоотношениях на территории различных государств. В результате участники этих отношений становятся обладателями доходов и имущества, подлежащих налогообложению. По мере развития и усложнения норм международного частного права государства совершенствуют свои национальные налоговые законодательства, устанавливают правила налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их собственного (национального) права ведут на территории иностранных государств[ 35, с. 155 ]. При этом государства руководствуются общими принципами международного публичного права (например, принципами невмешательства во внутренние дела государства, территориального верховенства)и специальными принципами международного экономического права (например, принципами взаимной выгоды и экономической не дискриминации). Однако в связи с тем, что эти принципы довольно абстрактны и декларативны, между национальными правовыми системами зачастую возникают конфликтные ситуации в области налогообложения, связанные, в частности, с многократным налогообложением. Поэтому по мере развития норм национального налогового права государства все теснее сотрудничают в области налогообложения, заключая соглашения, направленные на устранение различных конфликтных ситуаций между их правовыми системами. Так формируется международное налоговое право, регулирующее налоговые отношения с иностранным (международным) элементом[ 24, с.48]. Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй — когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором — объект налогообложения. Иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе[ 18, с.208 ]. Территориальные налоги предполагают возникновение только первого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги — только второго. Так, налог на имущество физических лиц основан на территориальном принципе. Обязанность по его уплате связана с наличием у лица собственности в государстве, зарубежная собственность налогом не облагается. Следовательно, иностранным элементом может быть признан только налогоплательщик — например, иностранный гражданин, владеющий собственностью в стране. Если же налог построен на резидентском принципе, то, следовательно, налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты (как правило, граждане этой страны, но не иностранцы). Иностранным элементом при этом может быть только объект налога[ 40, с.88 ]. И первый, и второй виды налоговых правоотношений с иностранным элементом характерны для налогов, построенных на смешанном принципе. К таким налогам в настоящий момент относятся налог на прибыль предприятий и организаций, налог на имущество предприятий и подоходный налог с физических лиц. Так, обязанность иностранного юридического лица по уплате налога на прибыль закон связывает с наличием у него объекта налогообложения (прибыли, доходов), который возник на территории страны или за границей, но в связи с деятельностью в стране. Обязанность же организации по уплате налога закон связывает с самим фактом возникновения у него объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возникает. Международные налоговые отношения, складывающиеся в настоящее время в условиях расширения мирохозяйственных связей и глобализации экономики, сложны и неоднородны. Это связано с тем, что в международное общение вступают совершенно разные субъекты — суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица разных государств [ 25, с.200 ]. Эти отношения возникают в тех случаях, когда государства заключают международные соглашения по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения, при заключении договоров об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения. Чаще всего возникновение международных налоговых отношений связано с необходимостью взимания налогов с иностранных юридических и физических лиц. К международным налоговым отношениям относятся: • отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; • налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т.е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; • отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты[ 21, с. 46 ]. По вопросу о месте международного налогового права в системе права существует несколько точек зрения. Международное налоговое право, в частности, рассматривается как подотрасль международного финансового права, которое, в свою очередь, рассматривается как самостоятельная отрасль международного публичного права. Некоторыми авторами международное налоговое право рассматривается в качестве подотрасли международного экономического права. Исходя из характера регулируемых отношений, а также участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения[ 13, с. 258 ]. Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, работающих заграницей и иностранных лиц, действующих в стране. В разных странах существуют неодинаковые налоговые системы, однако в то же время должно существовать сходство и принципиальное взаимопонимание между ними. Международное налогообложение – отношения между странами по поводу взаимного урегулирования сфер применения налогового законодательства (налоговая юрисдикция) и другие вопросы налогообложения. Они могут регулироваться в одно-, дву-, многостороннем порядке. Это регулирование необходимо применительно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа (на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторжение в налоговую юрисдикцию другого государства[ 36, с. 115 ]. Односторонний порядок – издание законодательных актов, определяющих налоговые режимы как для иностранных юридических и физических лиц на территории Республики Беларусь, так и для ее юридических и физических лиц, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом; соглашения, дополняющие или заменяющие соответствующие нормы внутреннего законодательства. Особенно важное значение имеют соглашения, касающиеся налогов на доходы и капитал. Многие страны практически полностью охвачены сетью таких двусторонних соглашений (некоторые из них заключили между собой дополнительные соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах). Страна – участницы Европейского Союза в договорном порядке регулируют обложение и другими видами налогов (например, директивы Совета ЕС о единых принципах построения системы НДС) [ 27, с. 199 ]. С резким расширением функций государства и соответствующим ростом государственных расходов растет роль налогов в обществе, проводятся серьезные налоговые реформы, уточняются и расширяются пределы налоговых юрисдикции государств и т.д. Определение национальной налоговой юрисдикции в отношении подоходных налогов осуществляется на основе двух важнейших критериев: резидентства и территориальности. Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты Республика Беларусь подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов – как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты – только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность) [ 14, с. 165 ]. Юрисдикция на основании территориальности: налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление этой страной, обеспечивающей получение дохода. Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в Республике Беларусь подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. Первый критерий, таким образом, принимает во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй – основывается исключительно на национальной принадлежности источника дохода[ 10, с. 223 ]. Как очевидно, любой из этих критериев при условии его единообразного применения во всех странах в принципе исключал бы всякую возможность международного двойного налогообложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налога в двух, а возможно, и более странах. Однако вопрос о том, осуществляется ли устранение двойного налогообложения на основе первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и юридические лица которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает отстаивание критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности [ 12, с. 168 ]. На практике большинство стран применяют различные сочетания этих двух критериев. США, Великобритания, ФРГ и другие страны за основу берут критерий резидентства, который по мере необходимости и в зависимости от конкретных интересов данной страны дополняется системой обложения доходов «у источника» (т.е. критерием территориальности). В то же время некоторые развивающиеся страны (в основном страны Латинской Америки) устанавливают свою налоговую юрисдикцию на основе преимущественного применения критерия территориальности. Критерию территориальности (в отношении юридических лиц) придается важное значение в налоговой практике таких стран, как Франция, Швейцария и др. [ 29, с. 145]. Большинство стран основывают пределы своей налоговой юрисдикции на праве обложения: а) всех доходов, возникающих на территории страны, независимо от национального или юридического статуса их получателей; б) всех доходов, принадлежащих резидентам этой страны или выплачиваемых в их пользу из всех источников, включая находящиеся за пределами ее национальной территории. Таким образом, критерий резидентства имеет решающее значение с точки зрения определения налогового статуса лица, привлекаемого к налогообложению: как резидент данной страны лицо ответственно за уплату в ней налога со всех своих доходов, а нерезиденты должны уплачивать налог в этой стране только с доходов, получаемых из источников, находящихся на ее территории[ 31, с. 78 ].
|
