БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Урок 9. ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ФАКТЫ, СРЕДСТВА И ОПЕРАЦИИ КАК ОБЪЕКТЫ

 

Учетное отражение фактов экономической деятельности, хозяйственных средств и операций

С введением международных стандартов финансовой отчетности ее аудита связано появление ряда новых категорий и понятий бухгалтерского учета. К их числу принадлежит понятие «факт хозяйственной жизни». Финансово-кредитный энциклопедический словарь последнего издания определяет его как важнейшую категорию бухгалтерского учета, выступающую в качестве элемента хозяйственного процесса означающего состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников предприятия или. изменению в их составе.

Факты хозяйственной жизни составляют предмет бухгалтерского учета. Состояние характеризует наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте. Под действием понимается факт хозяйственной жизни, возникающий в результате целесообразной экономической деятельности лиц, занятых в хозяйственном процессе. Событиями считаются факты хозяйственной жизни, возникающие воздействием обстоятельств непреодолимой силы (природных стихийных явлений, обстоятельств общественной жизни и др.) или необычных поступков должностных лиц (например, злоупотреблений служебным положением, мошенничества и т.п.).

Факты хозяйственной жизни и деятельности представляют собой совокупность слагаемых хозяйственного процесса. Они изменяют ее став имущества предприятия, его капитала и обязательств, источников их формирования. Факт означает уже совершившееся, реально существующее событие или действие и потому для бухгалтерского дела — основополагающее. Для констатации факта деятельности необходимо знать место его совершения, момент возникновения или протекания,, состав участвующих лиц, содержание факта и его объем.

С учетных позиций факты экономической (хозяйственной) жизни и деятельности предприятия представляют собой действия или имев­шие место события, которые изменяют состав его активов и пассивов влияют на финансовые результаты хозяйствования. По существующей международной классификации они подразделяются на:

1. Реальные факты экономической деятельности представляют собой хозяйственные операции осуществленные или осуществляемые в тече­ние отчетного периода. Они отражаются в учете бухгалтерскими записями по дебету и кредиту соответствующих счетов на основе первич­ной документации, составляемой в момент совершения операций, а если это по тем или иным причинам невозможно, непосредственно после их окончания.

2. Условные факты хозяйственной деятельности отличаются отсутствием определенности в отношении их возможности и последствий осуществления. Непосредственность событий обусловлена тем, что руководство предприятия не может точно знать, произойдут они или не произойдут, а если произойдут, то какими будут возможные последствия.

К условным фактам хозяйственной деятельности от­носятся:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства по претензиям, в которых организация выступает истцом или ответчиком;

• нерешенные споры с налоговыми органами и страховыми организациями, исход которых будет ясен только в последующие отчетные периоды;

• поручительства, гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лип, сроки ис­полнения по которым не наступили до подписания бухгалтерской отчетности;

• дисконтированные до отчетной даты векселя сторонних организаций, сроки, погашения которых не наступили до подписания бухгалтерской отчетности;

• существующие на отчетную дату обязательства предприятия в части охраны окружающей среды, в отношении величины, вероятности времени, наступления которых сохраняется неопределенность;

• гарантийные обязательства организации относительно продан­ной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг;

• иные аналогичные факты хозяйственной жизни и деятельности.

Для оценки условных фактов предприятие должно рассчитать потенциальную величину условного приращения или уменьшения соответствующих активов, пассивов и финансовых результатов. Условные убытки с высокой степенью вероятности подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета и при раскрытии финансовой отчетности. Правильность оценки возможных убытков, полнота их отражения в балансе, Отчете о прибылях и убытках и раскрытие в пояснительной записке проверяется аудиторами.

В большинстве случаев предприятие имеет дело с реальными фактами экономической жизнедеятельности, которые непосредственно влияют на величину хозяйственных средств и операции с ними. Профессор М.И. Кутер классифицирует их в зависимости от роли субъекта учета, по отношению к хозяйственной единице, по уровню обобщенности фактов, их длительности, по сложности используемой номенклатуры счетов, степени влияния событий хозяйственной жизни на финансовые показатели деятельности предприятия. Отдельно обособляются правомерные и неправомерные сделки, поступки, административные факты.

В практическом отношении с позиций субъекта, управляющего хо­зяйственным процессом, факты хозяйственной жизни подразделяют действия и события. Действия означают конкретную реализацию, осу­ществление фактов хозяйственной жизни, например поставки материа­лов, изготовления и сбыта продукции. События возникают в результат определенных обстоятельств, проявление которых не зависит от испол­нения служебных обязанностей персонала предприятия. Примером могут быть стихийные бедствия, хищения и другие злоупотребления.

Особое место в бухгалтерском учете занимают операции по возмещению стоимости внеоборотных активов. Они характеризуют следствия ранее осуществленных фактов хозяйственной жизни: приобретения нематериальных активов и основных средств. Это возмещение не означает конкретных затрат данного отчетного периода Соответствующие расходы, включаемые в издержки предприятия по международной учетной классификации, относятся к калькуляционным расходам.

По отношению к экономическому субъекту реальные фаты хозяй­ственной жизни делятся на:

1. Внутренние факты означают действия или события, имевшие место в пределах данного предприятия, его информационной среды (отпуск материалов со склада, начисление заработной платы работникам и т.п.).
2. Внешние факты хозяйственной жизни не ограничиваются данным предприятием и являются следствием его отношений с внешним миром. В наиболее существенной степени они проявляются в хозяйственных сделках.

Сделки связаны с действиями физических и юридических лиц, на­правленными на установление, изменение и прекращение прав и обя­занностей ее участников. Они могут быть односторонними (доверенность, акцепт и др.) и многосторонними. Сделка, для совершения которой необходимо выражение согласованной воли двух или более сторон, называется договором. В современных условиях сделки, для которых законом или соглашением сторон не установлена письменная форма, могут совершаться устно при встрече или по телефону. Согласно ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете» денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства, связанные с хозяйственными сделками, без подписи главного бухгалтера считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Основанием для заключения сделки служит устное согласие сто­рон, однако юридическую силу сделка будет иметь после составления договора в письменной форме. По желанию участников сделки она может быть удостоверена нотариально. Контракты по внешнеэконо­мическим сделкам, как правило, подписываются двумя лицами с каждой стороны.

Для бухгалтерского дела важны три основных аспекта хозяйствен­ных сделок:

• организационный, определяющий порядок действий и документы, необходимые для заключения сделки;

• экономический, характеризующий цель и результаты заключе­нии сделки, ее эффективность и степень риска;

• правовой, устанавливающий права и обязанности сторон и их имущественную ответственность при нарушении условий сделки.

Хозяйственные договоры рекомендуется визировать не только юристом, но и главным бухгалтером. Степень их приемлемости и влия­ния на финансовые результаты проверяемой организации должен оценить независимый аудитор.

Главный бухгалтер при заключении договоров купли-продажи прежде всего обращает внимание на платежеспособность покупателей и возможность их своевременно рассчитываться по обязательствам, если участник договора выступает поставщиком материальных ресурсов, товаров и услуг, важно оценить надежность поставок и качество его продукции и выполняемых работ. Это нужно возложить на специалистов из отдела снабжения и производства. Важное значение для договоров купли-продажи имеет содержание разделов договора, устанавливающих ответственность сторон, условия и порядок изменения штрафных санкций.

В бухгалтерии всегда обращают внимание на платежные реквизиты покупателя и продавца, а также обслуживающих их банков, на необходимость правильного оформления хозяйственных договоров. Это помогает избежать возможных недоразумений в будущем. Регистрация договоров в бухгалтерии позволяет в дальнейшем организовать учет их исполнения по срокам и существу.

При оценке экономических последствий исполнения договора специалисты внимательно изучают ценовые условия его заключения,

величину и порядок применения скидок и наценок, порядок возмещения погрузочно-разгрузочных и транспортных расходов. Кроме того, важно оценить взаимную приемлемость санкций за нарушение условий поставок и платежа по количеству, качеству и стоимости.

В юридическом отношении хозяйственные сделки могут быть пра­вомерными и неправомерными. Неправомерные сделки и факты хозяй­ственной жизни связаны с нарушением норм действующего законодательства, моральных и этических норм поведения профессиональной бухгалтера. Сделки, заключенные в нарушение законов Российской Федерации, исполнению не подлежат, а следовательно, учетной регистрации тоже. Иначе бухгалтер становится соучастником незаконны деяний. Если такие сделки выявляются в ходе аудиторской проверки аудитор вправе признать отчетность недостоверной или отказаться проведения аудита.

Стоимостная оценка фактов хозяйственной жизни оказывает существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Обычно она осуществляется по первичны документам, подтверждающим эти факты. При их отсутствии используют нормативные правила оценки, обычно предусмотренные в учет ной политике организации. Так, недостачи товарно-материальных ценностей на складах оценивают по рыночной стоимости объектов недостачи; материалы, поступившие без сопроводительных документе (неотфактуренные поставки), — по стоимости аналогичных товаров, согласно прейскуранту; неопределенные обязательства — по ве­роятностной оценке их исполнения и т.п. Значительная часть фактов хозяйственной жизни, связанных с производством и продажей продукции, заготовлением сырья и материалов, деятельностью вспомогательных цехов и служб, оценивают на основе фактической калькуляции стоимости готовых, отгруженных и реализованных изделий, выполненных работ, незавершенного производства и полуфабрикатов.

При отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и их последствий в отчетности необходимо установить момент регистрации хозяйственных операций и внешних сделок в учете, а также период, к которому их следует отнести. Обычно все это фиксируется; в приказе, регламентирующем учетную политику организации. Одни предприятия считают наиболее приемлемым для себя при сделках купли-продажи момент перехода права собственности на товар при акцепте счета поставщика или по факту его оплаты, другие — документы, подтверждающие отгрузку материалов поставщиком, третьи — момента оприходования товарно-материальных ценностей на складе. При этом; не имеет значения, оплачены счета поставщиков или покупатель при­нял обязательство оплатить их в оговоренные договором сроки.

Время признания факта перехода права собственности на товар или результат услуги особенно важно при производстве продукции или выполнении работ с длительным сроком исполнения, например при изготовлении сложного материалоемкого оборудования, строительства крупнотоннажного судна или проведении научно-исследовательских работ, геологической разведки, бурении и обустройстве нефтяных газовых скважин. В этих случаях право собственности переходит к заказчику при полной готовности объекта или завершении всех работ по договору-заказу, хотя заказчик обычно оплачивает стоимость вы­полненных работ по законченному этапу. Соответствен но организуется учет приема - сдачи и реализации выполненной части работ или изготовления заказа.

На практике часто имеют место ситуации, при которых факты хозяйственной жизни одного периода времени имеют экономические последствия для других отчетных периодов. Иногда для осуществления тех или иных хозяйственных операций необходимо создать дополнитель­ные или специальные источники финансирования. Возникает необходимость выполнения работ и авансирования затрат для будущих учет­ных периодов и создания резервов предстоящих платежей и расходов.

К расходам будущих периодов относят затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам учетного отражения. К ним относятся, в частности, расходы, связанные с горно-подготовительными работами, освоением новых производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и др.

Аналогичная ситуация возникает и при признании в учете доходов будущих периодов. К ним относятся полученные или начисленные доходы, в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, а также предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разница между сумма­ми, подлежащими взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи. Примером могут служить арендная плата, оплата коммунальных услуг, выручка за грузовые перевозки, поступившая до их осуществле­ния, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Правила учетного отражения фактов хозяйственной жизни определены действующими нормативными положениями, принятым вариантом учетной политики, планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению. Ведущую роль в учетном отражении выполняет действующий план счетов бухгалтерского учета. Он одновременно является

классификатором и кодификатором синтетических счетов, применяемых для учета в хозяйственных организациях.

В большинстве стран план счетов бухгалтерского учета регламентируется органами государственной власти или общественными организациями профессиональных бухгалтеров. В России эту функцию выполняет Министерство финансов РФ. Оно утверждает номенклатуру счетов бухгалтерского учета, обязательную для применения во всех организациях, ведущих хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, и порядок ее использования, т.е. корреспонденции счетов. Регламентация плана счетов за последнее врем стала более либеральной: предприятиям разрешено вводить дополнительные синтетические счета и субсчета исходя из специфически особенностей фактов хозяйственной жизни в том или ином бизнесе. Организация может уточнять содержание приведенных в типовом плане субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить новые субсчета.

В странах с развитой рыночной экономикой планы счетов бухгалтерского учета в большинстве случаев носят рекомендательный характер и предоставляют их пользователям большую свободу действий. В США, например, каждое предприятие может иметь свой индивидуальный, не похожий на другие план счетов бухгалтерского учета, но если его отчетность должна быть публичной, т.е. представляться в федеральную комиссию по ценным бумагам или инвесторам, этот план должен соответствовать единым требованиям ГААП.

На основе единого плана счетов и инструкций по его применении российские организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов и субсчетов, необходимых для ведения учета. Он содержит совокупность счетов бухгалтерского учета, связанных двойной записью в систему, моделирующую производственно-хозяйственную деятельность конкретного предприятия. Система включает классификаторы аналитических счетов, систему корреспонденции счетов синтетического учета и кодирования первичных данных для бухгалтере кого учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета должен обеспечит единство в методологии его ведения, единообразие в обобщении контроле показателей хозяйственной деятельности и одновременно предоставить предприятию необходимую степень свободы для выбор варианта учетной политики.

Существует несколько подходов к формированию единого и рабочего плана счетов бухгалтерского учета: матричный, линейный и иерар­хический. При матричном подходе к разработке плана счетов вся их со­вокупность подразделяется на 10 или 12 классов счетов, каждый класс

делится на одинаковое или кратное этим величинам число групп счетов и каждая группа включает число номенклатуры, не превышающее коли­чество групп. При этом система бухгалтерского учета может содержать максимальное (до тысячи и более) число синтетических счетов первого порядка. Это наиболее приемлемо для крупных предприятий, организации холдингового типа, транснациональных корпораций и т.п. Сравни­тельно небольшие предприятия в плане счетов, разработанном с ис­пользованием матричного метода, могут отказаться от субсчетов.

Без применения субсчетов можно обойтись и при составлении пла­на счетов бухгалтерского учета линейным методом. Он предусматривает последовательность счетов, сформированную исходя из их экономиче­ского содержания и учетного назначения. Число групп и подгрупп счетов синтетического учета в этом случае ничем не ограничивается. Их ко­довое обозначение строится по порядковой системе от 1 до п.

Иерархическое строение рабочего плана счетов бухгалтерского уче­та позволяет обойтись небольшим количеством счетов первого поряд­ка, но количество субсчетов и их информационных признаков сущест­венно увеличивается. Объем работы по ведению аналитического учета возрастает, управленческие возможности увеличиваются, но коррес­понденция осуществляется только между синтетическими счетами финансовой бухгалтерии, что уменьшает расходы на ее содержание. Такой подход наиболее приемлем для малых предприятий и организа­ций, не имеющих собственных бухгалтерий.

Факты экономической деятельности фиксируются и в управленческом учете. Но здесь, в отличие от финансового учета, их отражение на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета не является обязатель­ным. Там, где использую! счета управленческого учета для согласова­ния и взаимосвязи его данных с показателями бухгалтерского учета, применяют систему переходных и зеркальных счетов.

Переходные счета служат для переноса важной для управления ин­формации из финансового учета в управленческий, и наоборот. При­мером могут служить счета «Поддержки по центрам ответственности», «Перераспределение расходов» и др. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах по местам формиро­вания и объектам калькулирования, производственно-сбытовым функциям, сегментам деятельности и т.п. Зеркальные счета обеспечи­вают численное согласование информации о фактических затратах и результатах деятельности, выявление возможных расхождений между данными управленческого и финансового учета. В условиях компью­терной обработки экономической информации учетное отражение фактов хозяйственной жизни может осуществляться в виде системы взаимосвязанных регистров матричной формы.

Международный бюллетень учетной терминологии определяет бухгалтерский учет как «искусство регистрации, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении фактов хозяйственной жизни, которые по крайней мере частично носят фи­нансовый характер, и интерпретации результатов этих процессов».

Такой подход предполагает необходимость учетной группировки хозяйственных средств и их источников по видам, назначению, местам и объектам формирования и использования, а также по процессам движения этих средств.

Наилучшим образом, т.е. с меньшей трудоемкостью и набольшей точностью, это достигается с помощью матричного построения учет­ных регистров и представления обработки информации как совокуп­ности операций с матрицами. Элементами матриц и основой их преоб­разования являются хозяйственные средства и процессы.

Хозяйственные средства и процессы являются основными объек­тами бухгалтерского учета.

Хозяйственные средства представляют собой ресурсы, которыми располагает предприятие (организация, учреждение) для осуществле­ния своей уставной деятельности. Хозяйственные процессы — это от­дельные стадии движения этих средств, состоящие из хозяйственных операций.

Непрерывное движение и кругооборот средств предприятия отража­ются в бухгалтерском учете как совокупность отдельных хозяйственных операций, характеризующих моменты этого движения. Различают стадии инвестирования для создания предприятия, снабжения его необходимы­ми ресурсами, их использования в процессах основной деятельности, реализации продукции, товаров, работ, услуг. Затем хозяйственные про­цессы повторяются с той лишь разницей, что инвестирование осуществ­ляется для развития предприятия, увеличения его внеоборотных активов или в виде финансовых вложений в сторонний бизнес.

По роли и месту в процессах воспроизводства на уровне предпри­ятия хозяйственные средства подразделяются на:

1. • внеоборотные активы (основные средства, нематериальные ак­тивы и др.);
2. • оборотные активы (запасы, дебиторская задолженность, денеж­ные средства, и др.).

Источниками хозяйственных средств являются:

1. • капитал, резервы и нераспределенная прибыль;
2. • долгосрочные обязательства;
3. • краткосрочные обязательства.

Кроме того, на забалансовых счетах отражают хозяйственные сред­ства, не принадлежащие данной организации (арендованные основные средства, товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, и др.).

В рыночной экономике хозяйственные средства и процессы находятся в непосредственной связи с рынками капитала, снабжения (по­купки) и продаж. В бухгалтерском учете это отражается в системе соответствующих счетов и записей на них хозяйственных операций.

 

Общая схема этой взаимосвязи представлена на рис. 3.1.

 

Из приведенной схемы видно, что счета бухгалтерского учета и другие его группировочные признаки находятся в непосредственной связи с внешней и внутренней сферами его деятельности, а сама деятельность — с рынками капитала, покупки и продаж.

В процессе первоначального инвестирования важно разграничить собственные и заемные источники капитала, осуществлять их группи­ровку в разрезе физических и юридических лиц, участвующих в инвестировании, обеспечить полноту учета полученных средств, а если они осуществлялись в виде материальных объектов или нематериальных активов — их согласованную оценку.

В процессе обеспечения предприятия материальными ресурсами используют счета «Материалы», «Заготовление и приобретение мате­риальных ценностей», «Отклонение в стоимости материальных цен­ностей», «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Они предназначены для учета количества и стоимости приобретенного сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, топлива и других ресурсов (в том числе собственного производства),

оплаченных или осуществленных за счет оборотных средств. Состав и порядок применения отдельных счетов производственных запасов и процессов их формирования зависит от принятой организацией учет­ной политики и допускает возможность использования разных вариантов

Хозяйственные процессы, связанные с производством продукции, работ, услуг, отражаются в системе трансформационных счетов, пред­назначенных для определения их фактической себестоимости по пол­ной или сокращенной номенклатуре затрат, расходов на выпуск продукции, работ, услуг, на выполненные этапы по незавершенным работам.

Состав трансформационных счетов сейчас включает счета «Основное производство», «Полуфабрикаты собственного производства», «Вспо­могательные производства», «Общепроизводственные расходы», «Об­щехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Обслуживающие производства и хозяйства», «Выпуск продукции (работ, услуг)», «Выявленные этапы по незавершенным работам».

Состав этих бухгалтерских счетов может быть расширен за счет счетов управленческого учета, большей детализации вышеназванных счетов в общем рабочем плане счетов той или иной организации. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам затрат осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов ис­ходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления.

Процесс реализации является завершающей фазой кругооборота. Хозяйственные средства вступают в эту фазу в форме продукции, вы­полненных работ и оказанных услуг и выходят из нее в форме денежных средств, т.е. возвращаются к своей исходной форме. Полученные в процессе продаж денежные средства вновь расходуются на приобрете­ние средств производства, другими словами, вступают в первую, на­чальную фазу нового цикла кругооборота. Как правило, каждый по продующий цикл кругооборота совершается на расширенной основе.

Для этого используют счета «Вложения во внеоборотные активы», Основные средства», «Доходные вложения в материальные ценности», «Оборудование к установке» и др.

Необходимо иметь в виду, что нынешний план счетов бухгалтер­ского учета уже сейчас не имеет прежней директивной силы. Она со­храняется лишь в части, не противоречащей действующим положениям и методическим указаниям по бухгалтерскому учету, утвержденным Министерством финансов РФ. Хозяйственные организации могут по

собственному усмотрению дополнять типовой план счетов, отказываться от использования некоторых из них, вводить в рабочем плане счетов дополнительные счета и субсчета, использовать различные ва­рианты корреспонденции между ними, не нарушающие действующее

законодательство по бухгалтерскому учету и налогообложению. Весь­ма полезен в этом отношении может быть опыт зарубежных компаний стран с развитой рыночной экономикой.