Особенности организации бухгалтерского учета экспорта товаров

 

Для торговой организации деятельность, связанная с продажей товаров, является основной, поэтому доходы от продажи товаров, в том числе на экспорт, признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Что касается расходов, возникающих при продаже товаров, они, соответственно, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении пяти условий, которые перечислены в п. 12 ПБУ 9/99:

- торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из внешнеэкономического контракта или подтвержденное иным соответствующим образом;

- есть возможность определить размер выручки;

- имеется уверенность в том, что в результате операции придажи товаров на экспорт произойдет увеличение экономических выгод организации (торговая организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении);

- право собственности на товар перешло от торговой организации к покупателю. Момент смены собственника стороны могут обозначить во внешнеэкономическом контракте. Если они этого не сделают, но выберут законодательство, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по договору, именно на него нужно ориентироваться при определении момента перехода права собственности (п. 1 ст. 1210 ГК РФ). Однако если стороны не договорятся о праве, подлежащем применению к договору, им придется руководствоваться правом страны, с которой договор наиболее тесно связан. При заключении договора купли-продажи это право страны, где находится основное место деятельности продавца. Кстати, если во внешнеторговом договоре будет обозначено одно из условий поставки, приведенное в "Инкотермс-2000", то, таким образом, стороны определились с переходом рисков на товар. Договоренность об условиях поставки не содержит указания на момент перехода права собственности на товар (постановления ФАС МО от 15.01.2008 N КА-А40/14168-07, ФАС ВСО от 09.12.2008 N А19-2754/08-52-Ф02-5601/08);

-расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией продажи товаров на экспорт, могут быть определены.

Для признания расходов также должны быть выполнены условия, указанные в п. 16 ПБУ 10/99. Их три:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (торговая организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).

При этом необходимо помнить положения п. 19 ПБУ 10/99 - в частности, расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). В нашем случае это означает, что расходы необходимо сформировать в момент признания доходов от продажи товаров на экспорт.

Как правило, торговые организации при экспорте товаров сталкиваются с такой ситуацией: товар отгружен, но выручку в связи с невыполнением одного из требований (например, не наступил момент перехода права собственности) в бухгалтерском учете признать нельзя. В подобном случае задействуется счет 45 "Товары отгруженные". Кроме того, если в качестве валюты цены и валюты оплаты выступает иностранная валюта, торговые организации сталкиваются с необходимостью применения положений ПБУ 3/2006. Если условия для признания в бухгалтерском учете доходов возникают после получения торговой организацией оплаты экспортированных товаров, выручка отражается на счетах учета в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006).

 

Ситуация 161. ООО "Свеча" заключило с иностранной компанией - нерезидентом внешнеэкономический контракт по продаже в режиме экспорта российских товаров на сумму 5 000 евро. Товары отгружены со склада общества 06.04.2009. Переход права собственности на товар к покупателю совпадает с датой получения разрешения таможенного органа на выпуск товара (28.04.2009). Денежные средства от иностранной компании в счет оплаты товаров в размере 5 000 евро поступили на счет ООО "Свеча", открытый в уполномоченном банке, 22.04.2009. Фактическая стоимость товаров, отгруженных на экспорт, составляет 140 000 руб.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 22.04.2009 составляет 44,0764.

В бухгалтерском учете ООО "Свеча" будут отражены следующие записи:

 

Журнал хозяйственных операций

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка, руб.
6 апреля
	Отражена стоимость отгруженных на экспорт товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло
22 апреля
	Отражено поступление денежных средств от иностранной организации (рассчитать сумму)
28 апреля
	Отражена выручка от продажи товаров на экспорт
	Фактическая стоимость отгруженных на экспорт товаров включена в расходы

 

Если оплата товаров будет произведена после отражения в бухгалтерском учете соответствующих доходов, необходимо учесть следующие моменты. Во-первых, на дату признания доходов от продажи товаров в таможенном режиме экспорта (которая является датой совершения операции в иностранной валюте) отражается дебиторская задолженность по курсу, действующему на эту дату (п. 6 ПБУ 3/2006). Во-вторых, на дату погашения задолженности (при поступлении денежных средств в иностранной валюте на счет торговой организации, открытый в уполномоченном банке), а также на отчетную дату производится пересчет средств в расчетах (в данном случае - дебиторской задолженности) (п. 7 ПБУ 3/2006). Если в результате пересчета возникнут разницы, они являются курсовыми и подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. При этом курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, то есть отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", или по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

 

Ситуация 162. Туроператор осуществляет туры за рубеж, предварительно бронируя и выкупая номера в отеле. Получив по факсу инвойс на оплату стоимости номеров в сумме 5 000 евро, турфирма 7 февраля направила в банк расчетный документ на покупку валюты. Банк приобрел валюту по курсу 34,6 руб./евро и на следующий день - 8 февраля - перечислил ее на счет отеля. Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,2% от ее стоимости.

Предположим, что курс евро, установленный Банком России, равен:

- 07.02.2007 - 34,4 руб./евро;

- 08.02.2007 - 34,7 руб./евро.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие записи:

 

Журнал хозяйственных операций

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка, руб.
7 февраля
	Списаны с расчетного счета средства, необходимые для покупки валюты (рассчитать сумму)
	Списаны с расчетного счета средства, необходимые для оплаты услуг банка (рассчитать сумму)
	Затраты по оплате услуг банка включены в состав прочих расходов
	Зачислена на валютный счет приобретенная банком иностранная валюта (рассчитать сумму)
	Отражен в составе прочих расходов убыток от покупки валюты (рассчитать сумму)
8 февраля
	Внесена предоплата отелю (рассчитать сумму)
	Отражена курсовая разница от переоценки валютного счета (рассчитать сумму)

Ситуация 163. Туроператор формирует туры по России для иностранных туристов, сотрудничая с зарубежными турагентствами. Стоимость тура для группы туристов составила 50 000 долл. Сумма поступила на валютный счет 3 марта, на следующий день турфирма направила документы на продажу валюты в размере 40 000долл. Валюта была продана банком по курсу 26,6 руб./долл. Комиссия за продажу валюты - 0,1% от ее стоимости.

Предположим, что курс доллара, установленный Банком России, составил:

- 3 марта - 26,4 руб./долл.;

- 4 марта - 26,7 руб./долл.

В бухгалтерском учете туроператора будут сделаны следующие записи:

 

Журнал хозяйственных операций

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Оценка, руб.
3 марта
	Поступили денежные средства от партнера (рассчитать сумму)
4 марта
	Отражена курсовая разница от переоценки валютного счета (рассчитать сумму)
	Списана с транзитного валютного счета часть средств, подлежащая продаже (рассчитать сумму)
	Переведена оставшаяся валюта с транзитного на текущий валютный счет (рассчитать сумму)
	Отражена выручка от продажи валюты, зачисленная на расчетный счет (рассчитать сумму)
	Списана банком комиссия за продажу валюты (рассчитать сумму)
	Выявлен результат от переоценки и продажи иностранной валюты (прибыль) (рассчитать сумму)