Облік землі

 

Продовження. Початок див. у «ШБ» № 5/2006 р.

 

Земля, як годувальниця усім нам, на ній живущим, відома добре! А що ми знаємо про землю, як засіб виробництва, який у наш час купується і продається? Одним словом, стає товаром, яким, до речі, необхідно не тільки ефективно користуватися, але і навчитися вміло обліковувати господарські операції, пов’язані з цим специфічним товаром.

 

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок несільськогосподарського призначення

 

Ст. 201 ЗКУ і ст. 5 Закону про оцінку землі встановлено, що експертна грошова оцінка використовується при здійсненні цивільно-правових угод щодо земельних ділянок, а нормативна грошова оцінка земельних ділянок — при визначенні розміру земельного податку; державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом; орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності тощо. І, що теж не маловажно відзначити, діапазон використання нормативної грошової оцінки у Законі про оцінку земель значно ширший, ніж у ЗКУ.

 

Виходячи зі змісту окремих статей ЗКУ та Закону про оцінку земель можна стверджувати, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок — це визначення нормативної ціни земель, яке базується на економічній їх оцінці на основі рентного доходу з урахуванням терміну його капіталізації.

 

Відповідно до ст. 13 Закону про оцінку земель нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється в разі:

 

- визначення розміру земельного податку;

 

- визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності;

 

- визначення розміру державного мита у випадку міни, спадкування та дарування земельних ділянок згідно із законом;

 

- визначення втрат сільськогосподарського та лісогосподарського виробництва;

 

- розробки показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

 

Така оцінка земельних ділянок може проводитися як за рішенням органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування, так i на підставі договору, який укладається зацікавленими особами в порядку, встановленому законом.

 

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок несільськогосподарського призначення проводиться не рідше як один раз на 7-10 років. За результатами нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація.

 

Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг із технічної документації з нормативної грошової оцінки земель. Технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок, а також з бонітування ґрунтів та економічної оцінки земель, підлягає державній експертизі відповідно до закону.

 

Технічна документація земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів, затверджується відповідними сільськими, селищними, міськими радами, а земельних ділянок, розташованих за межами населених пунктів, — відповідними районними радами.

 

Витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається відповідним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів.

 

Отже, довідки, які видають органи земельних ресурсів власникам землі та землекористувачам про нормативну грошову оцінку їхніх земельних ділянок, практично є витягом з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельних ділянок i вважаються даними державного земельного кадастру, які відповідно до ст. 13 Закону про плату за землю є підставою для нарахування земельного податку.

 

Правова база для проведення нормативної грошової оцінки земель несільськогосподарського призначення

 

Постановою Кабміну від 23.03.95 р. № 213, затверджено Методику проведення нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів. Але в цій статті мова йтиме тільки про землі несільськогосподарського призначення. Окрім того, на підставі п. 2 цієї постанови Держкомземом та іншими затверджено Порядок № 76/230/325/150.

 

Методику нормативної грошової оцінки земель несільськогосподарського призначення, за винятком земель населених пунктів, затверджено постановою Кабміну від 30.05.97 р. № 525. І до цієї постанови також Держкомземом та іншими затверджений Порядок № 86/19/148/86/76/88 і, як видно зі змісту законодавчо-нормативних циркулярів, не завжди їхню кількість можна зіставити з якістю їхнього змісту.

 

Чому б, наприклад, не розробити єдиний документ, який би ввібрав у себе усі аспекти означеного питання?

 

Нормативна грошова оцінка земель несільськогосподарського призначення повинна проводитися як в межах населених пунктів, так і за їх межами. Виходячи з цього формується її вартісний рівень. І оправданим є той факт, що на цю величину нормативної вартості землі несільськогосподарського призначення впливають коефіцієнти, які застосовуються до базової вартості одного квадратного метра землі. Це, зокрема, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, та узагальнюючий локальний коефіцієнт, який характеризує місце розташування земельної ділянки.

 

Відповідно до Методики № 525 така оцінка проводиться ще і за напрямками її використання: для земель промисловості, транспорту, зв’язку, оборони, природоохоронного, оздоровчого рекреаційного та історико-культурного призначення, земель лісового, водного фонду, земель запасу та іншого призначення.

 

Додатком № 3 до Порядку № 86/19/148/86/76/88 встановлено коефіцієнти, які характеризують функціональне використання земельної ділянки. Так, для земель житлової забудови, такий коефіцієнт становить 1; для земель промисловості — 1,3; для земель транспорту, зв’язку — 0,8; для земель громадського призначення — 0,7; для земель комерційного використання — 2,5.

 

Нормативну грошову оцінку земель населених пунктів в Україні проведено за вихідними даними станом на 01.04.96 р., i базується вона, в основному, на витратній концепції.

 

Грошову оцінку земель населених пунктів і земельних ділянок, розташованих за межами населених пунктів, за інформацією Держкомзему України на сьогодні ще не завершено. Це потрібно знати при нарахуванні земельного податку. На завершення обговорення проблем оцінки земельних ділянок необхідно зауважити, що в бухгалтерському обліку їх вартість підлягає переоцінці відповідно до норм П(С)БО 7. Згідно зі ст. 7 Закону про оцінку майна, проведення оцінки майна є обов’язковим у випадках переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку.

 

Індексація грошової оцінки земель. Коли і ким вона проводиться?

 

Індексація грошової оцінки земельних ділянок передбачена ст. 23 Закону про плату за землю:

 

Грошова оцінка земельної ділянки щороку станом на 1 січня уточнюється на коефіцієнт індексації, порядок проведення якої затверджується Кабінетом Міністрів України.

 

Здійснюється така індексація самими власниками земельних ділянок, в т.ч. і з метою забезпечення справляння земельного податку (тобто земельний податок розраховується та сплачується платниками цього податку з урахуванням інфляції) і тому її проведення є обов’язковим заходом для тих, хто придбав собі у власність землю.

 

Порядок проведення індексації грошової оцінки земель затверджений Постановою КМУ № 783. Згідно з цим порядком грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення індексується станом на 1 січня поточного року на коефіцієнт, що визначається за формулою:

 

Кі = [І – 10] / 100,

 

де І – середньорічний індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.

 

Однак, якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

 

Своїм листом № 14-22-7/147 Держкомзем України повідомляє, що оскільки коефіцієнт індексації грошової оцінки земель, розрахований виходячи із середньорічного індексу інфляції за 2004 р. (109,2%), не перевищує одиниці, грошова оцінка земель станом на 01.01.2005 р. за 2004 р. не індексується.

 

Водночас грошова оцінка земель населених пунктів, проведена за вихідними даними станом на 01.04.96 р., підлягає індексації станом на 01.01.2004 р., на сумарний коефіцієнт індексації (за 1996 - 2003 рр.) — 2,465, який визначається виходячи з добутку коефіцієнтів індексації, а саме: за 1996 р. — 1,703; за 1997 р. — 1,059; за 1998 р. — 1,006; за 1999 р. — 1,127; за 2000 р. — 1,182 та за 2001 р. — 1,02. Грошова оцінка земель за 2003 р. та 2004 р. не індексувалася. І за офіційними даними Держкомстату, за повідомленнями агенства «Інтерфакс-Україна» індекс інфляції за 2005 рік складає 10,3 відсотка. Отже, індексацію вартості земельних ділянок необхідно проводити.

 

ПРИклад 1

 

Закрите акціонерне товариство «Ікс-Ігрек і К0» у 2005 році для власних господарських потреб придбало у місті Києві земельну ділянку загальною площею 0,5 га. Первісна балансова вартість цієї ділянки станом на 31 грудня 2005 року складає 24000,00 грн. Необхідно розрахувати нову (проіндексовану) балансову вартість земельної ділянки станом на 01 січня 2006 року.

 

Отже, розрахуємо коефіцієнт за формулою:

 

Кі = [І – 10] / 100 = [110,3 – 10] / 100 = 1,003.

 

Потім множимо первісну балансову вартість земельної ділянки на 1,003 і отримаємо проіндексовану вартість землі: 24000,00 х 1,003 = 24072,00 (грн).

 

Бухгалтерський облік земельних ділянок несільськогосподарського призначення

 

З набранням чинності П(С)БО 7 «Основні засоби» в бухгалтерському обліку юридичних і фізичних осіб з’явився новий обліковий об’єкт — земля. І у допитливого читача може виникнути запитання, а що ж було до цього часу.

 

А до цього часу в бухгалтерському обліку відображалися тільки об’єкти капітальних вкладень у землю та їхній облік здійснювався на окремому субрахунку рахунку 01 «Основні засоби». Що стосується самих земельних ділянок, то в бухгалтерському обліку вони були віртуальними об’єктами. Тобто фактично були присутніми, але в обліку підприємства не відображалися. І, на мою думку, такий підхід в умовах планової економіки, коли вся земля несільськогосподарського призначення знаходилася в державній власності і передавалася суб’єктам господарювання у користування, був цілком оправданим. Оскільки, вартість землі, як тоді, так і тепер, не є об’єктом амортизації внаслідок того, що, по-перше, земля, як засіб виробництва відноситься до числа не відтворюваних об’єктів (тобто не може бути поновленою в первозданному вигляді); по-друге, вона має невизначений термін корисної експлуатації. Тож, стає очевидним, що оцінювати й обліковувати землю на той час не було ніякої потреби.

 

З розвитком ринкових відносин необхідність оцінки й обліку землі стала реальністю сьогодення, оскільки з’явилася приватна власність на неї і вона поступово стає товаром, який можна продавати й купувати.

 

Підпунктом 5.1.1 П(С)БО 7 для цілей бухгалтерського обліку землю було класифіковано як земельні ділянки, а новим планом рахунків для земельних ділянок відведено однойменний субрахунок 101 «Земельні ділянки». І обліковувати землю на цьому субрахунку, на моє глибоке переконання, необхідно за вартістю її придбання (купівельною вартістю). А оскільки термін корисного використання такого матеріального активу, напевно, буде більше одного календарного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), то автоматично земельні ділянки було віднесено до складу основних засобів.

 

Водночас п. 3 П(С)БО 7 стверджує:

 

Положення (стандарт) 7 не поширюється на невідтворювані природні ресурси та операції з основними засобами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

 

А як я уже відзначав, землі відносяться до невідтворюваних природних ресурсів.

 

Витрати підприємства на купівлю земельної ділянки та їхній облік

 

Зрозуміло, що при проведенні операцій із землею виникають різнорідні витрати, які додаються до купівельної вартості земельної ділянки і таким чином формують її первісну вартість. Причому, для цілей бухгалтерського обліку, відповідно до п. 2 Методики № 1531:

 

При цьому земельна ділянка (її частина) розглядається як вільна від поліпшень та придатна для найбільш ефективного використання.

 

З цього можна зробити висновок, що витрати на її поліпшення до купівельної вартості не включаються, а обліковуються окремо. З цього приводу думки фахівців, яких мені довелося чути й читати, сходяться.

 

А ось щодо інших витрат (реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на земельну ділянку; витрат на послуги нотаріуса (держмито); плата за видачу державного акта про право власності на землю; плата за проведення оцінки землі; консультаційні й інші витрати некапітального характеру, то виходячи зі змісту п. 3 П(С)БО 7 можна стверджувати, що відносити їх на збільшення первісної вартості земельних ділянок законних підстав немає. Хоч деякі фахівці думають інакше (діаметрально протилежно).

 

Причиною такої неоднозначності є невизначеність нормотворців щодо приналежності земельних ділянок до невідтворюваних засобів виробництва. Хоч, на мою думку, така її приналежність очевидна. Оскільки сам термін «відтворюватися», за «Великим тлумачним словником сучасної української мови» означає «Передаватися з максимальною точністю», що із земельною ділянкою зробити неможливо, навіть теоретично! Та пов’язані із цим, на мій погляд, невдалі та нераціональні зміни п. 3 П(С)БО 7. До речі, в законодавстві Росії земля віднесена до «невоспроизводимых средств производства».

 

Отже, є всі підстави вважати, що перелічені вище витрати слід відносити на загальногосподарські витрати й обліковувати на балансових рахунках 91, 92 або 93. Втім, вибір за вами! А щодо якихось штрафних наслідків, то їх у даному випадку не може бути.

 

Капітальні витрати на поліпшення земельних ділянок

 

Як уже було мною сказано в попередньому розділі цієї статті, капітальні витрати на поліпшення земель відображаються в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних фондів підприємства.

 

Планом рахунків для обліку капітальних вкладень поліпшення земельних ділянок призначено субрахунок 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель». А методологія формування первісної вартості таких об’єктів основних засобів відповідає П(С)БО 7 (за винятком правил переоцінки основних засобів). І на відміну від земельних ділянок, на суму первісної вартості об’єкта капітальних вкладень у поліпшення земельних ділянок нараховується амортизація із застосуванням одного з методів, перелічених у п. 26 П(С)БО 7, та який зазначений у наказі про облікову політику підприємства.