фінансового права

1. Системність типової юридичної конструкції фінансового права. Закон системного сепаратизму. У трактуванні системності юридичної конструкції фінансового права, як і в поясненні її цілісності, в науці фінансового права на даний час також склалося два протилежних підходи. Аналіз вітчизняної та зарубіжної літератури з означеної проблематики засвідчує, що у ній на даний час, як і в минулому, домінують уявлення про юридичну конструкцію фінансового права як довільну, механічну, лінійно-однорідну сукупність її складових частин, детерміновану зовнішніми чинниками. Так, О.В.Дьомін стверджує, що «Елементи оподаткування являють собою набір параметрів, необхідних та достатніх для сплати податку». Сам податок, як стверджує він, «являє собою складну систему, що складається з великої кількості елементів, пов’язаних між собою». Завдання законодавця при визначенні юридичної конструкції податку О.В.Дьомін вбачає в тому, щоб «вказати необхідний мінімум елементів» податку, «без нормативного закріплення яких податок не може вважатися законно встановленим»[42]. Тобто, ним фактично стверджується, що складна система податку як юридичного явища нібито існує до його правового запровадження, а сам податок явище доправове, оскільки закріплювати можна лише те, що уже існує до відповідного закріплення. Юридичній конструкції з позицій даного підходу відводиться роль лише засобу юридичної техніки.

Аналогічною у даному питанні є також позиція корифеїв пострадянського податкового права С.Г.Пепеляєва та М.П.Кучерявенка. Зокрема, С.Г.Пепеляєв прямо заявляє, що «юридичний склад податку» (так він іменує юридичну конструкцію податку) розглядається ним як засіб «юридичної техніки». «Таким чином, - резюмує С.Г.Пепеляєв, - питання про техніку податкової законотворчості є одним із ключових моментів податкового права». Методологічно значимим для адекватного сприйняття та розуміння цього підходу до пояснення системності юридичної конструкції податку є, на нашу думку, трактування визначення С.Г.Пепеляєвим самого поняття «елемент юридичного складу податку»: «Визначити елемент юридичного складу податку, - пише він, - значить описати фактичну сторону елементу, виділити його з інших подібних явищ (предметів, обставин) на основі будь-яких ознак чи даних»[43]. Тобто, найголовнішим у визначенні елемента юридичної конструкції податку як системи він вважає відповісти на питання «Що таке елемент системи юридичної конструкції податку?» шляхом пошуку зовнішніх ознак його розрізнення з іншими елементами цієї системи, а не на питання «Як функціонує цей елемент системи юридичної конструкції податку?». «Як він співвідноситься з іншими елементами та складовими частинами даної системи?»

Цього ж підходу до пояснення системності юридичної конструкції податку дотримується і М.П.Кучерявенко. Зокрема, він пише: «Правовий механізм податку являє собою певним способом співпідпорядковану систему і включає обов’язкові та факультативні елементи. Обов’язкові елементи, в свою чергу, поділяються на основні та додаткові»[44]. Причому «Цільний правовий механізм податку, - на думку М.П.Кучерявенка, - можливий тільки як сукупність основних і додаткових елементів». «Сукупність додаткових елементів правового механізму податку достатньо різноманітна»[45], - пише М.П.Кучерявенко там же. «Додаткові елементи правового механізму податку деталізують специфіку конкретного платежу, створюють завершену і повну систему податкового механізму», - стверджує він. Що саме робить «сукупність елементів правового механізму податку» системою, М.П.Кучерявенко не пояснює. Фактично він ставить знак рівності між категоріями «сукупність» та «система». Отже, на нашу думку, характеристика М.П.Кучерявен-ком юридичної конструкції податку як механічної сукупності обов’язкових та факультативних її елементів не відрізняється по суті від поглядів на природу юридичної конструкції податку попередніх авторів. Як і попередні дослідники, М.П.Кучерявенко виходить з того, що «регулювання правового механізму податку здійснюється шляхом закріплення імперативного набору елементів» [46], який, якщо слідувати логіці автора, міститься у податку як суспільному явищі ще до його законодавчого встановлення. Адже як ще можна розуміти та тлумачити наступний вислів М.П.Кучерявенка, якщо бути неупередженим: «Закріплення правової конструкції податку, оповивання податку у відповідну правову форму пов’язано з дослідженням та підведенням певних сутнісних підсумків при характеристиці поняття податкового механізму»[47]?

На перший погляд, аналогічний підхід до побудови юридичної конструкції податку найбільш поширений і в нормотворчій практиці. Проте насправді аналіз конкретної юридичних конструкції податку у ПКУ спростовує поширене в науці фінансового права твердження про детермінованість системи елементів юридичних конструкцій податків зокрема та фінансового права в цілому зовнішніми відносно цих конструкцій позаправовими чинниками. Що стосується податкових відносин, як окремого виду, та фінансових відносин в цілому їх існування можливе тільки у якості правовідносин, тобто на основі створених в процесі нормотворчості відповідних нормативних моделей, або, інакше кажучи, юридичних конструкцій. Поза юридичними конструкціями фінансові відносини не існують. Тобто, у даному випадку законодавець не оформляє юридично відносини, що вже склалися до того фактично, а кожного разу моделює та породжує їх заново. Як резонно зауважив свого часу Д.В.Вінницький, після свого запровадження нова система фінансово-правових норм створює відповідні їй податкові відносини – предмет податкового права[48]. «Фактичне існування податкових відносин стає можливим тільки після їх законодавчого закріплення, в результаті практичної реалізації правових норм»[49], - прийшли до висновку представники санкт-петербурзької школи фінансового права М.В.Кустова, О.О.Ногіна та Н.О.Шевелева. Дане їх спостереження однозначно підтверджує багатюща як минула, так і сучасна вітчизняна та зарубіжна практика. Тому пошуки джерел та характеру системності юридичних конструкцій у фінансовому праві поза правовою матерією, на нашу думку, втрачають будь-який сенс.

Проаналізований нами вище панівний у радянській та пострадянській науках фінансового права підхід до розуміння системності юридичних конструкцій фінансового права є закономірним наслідком механістичного загальнотеоретичного праворозуміння у юриспруденції в цілому, в тім числі у новітній постсоціалістичній юриспруденції, якого поки що не вдалося подолати.

Існує і протилежний підхід до розуміння природи системності юридичної конструкції фінансового права. У пострадянській вітчизняній науці фінансового права одним з перших його започаткував Д.А.Кобильник. За основу виділення елементів юридичної конструкції пільг при оподаткуванні ним обрано критерій міри участі того чи іншого елементу у формуванні та реалізації податкового зобов’язання. Якщо основні елементи цієї конструкції, на його думку, стосуються розмірів та критеріїв податкового зобов’язання, то додаткові елементи деталізують його виконання, особливості форм, строків, порядку сплати та суттєво не впливають на зміст даного зобов’язання[50]. М.П.Кучерявенко оцінив даний критерій, як «досить специфічний»[51]. Не вдаючись до полеміки з автором цього оригінального підходу до розуміння характеру системності відповідної юридичної конструкції фінансового права з приводу змісту цієї конструкції, відзначимо та підтримаємо, на нашу думку, головне в позиції Д.А.Кобильника – він шукає джерела системності елементів даної юридичної конструкції у ній самій, у функціях та взаємозв’язках елементів цієї конструкції.

Даний підхід до розуміння системності юридичних конструкцій фінансового права у сучасній науці фінансового права найбільш повно та послідовно, на нашу думку, знайшов своє відображення у роботах І.І.Бабіна. Зокрема, у статті «Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку» він дійшов висновку про системність як іманентну властивість юридичної конструкції податку. За його словами, «фундаментальна системність внутрішньої організації юридичної конструкції податку, система її зв’язків із середовищем, з механізмами управління оподаткуванням та їх розвитком, функціювання юридичної конструкції податку в цілому» належить до числа «її субстанційних властивостей»[52].

Тобто, І.І.Бабін на відміну від пануючого в науці фінансового права механістичного підходу до розуміння характеру системності юридичних конструкцій фінансового права відмовився від застосування генетичного та хронологічного принципів пояснення системності юридичної конструкції фінансового права. Цей його вчинок глибоко продуманий та цілком виправданий, оскільки вищезазначені принципи за своєю природою спроможні забезпечити з’ясування тільки зовнішніх ознак юридичної конструкції фінансового права, проте не її внутрішніх властивостей.

Із ситуації, яка склалася в науці фінансового права з приводу з’ясування системних характеристик юридичних конструкцій фінансового права, І.І.Бабін запропонував знайти вихід у спеціальному аналізі усіх видів їх корелятивних, просторових зв’язків, які були сприйняті та відтворені ним у якості методологічного принципу системності. Тобто, з позицій цього підходу джерело системності юридичних конструкцій фінансового права належить шукати не у системності суспільних відносин, що врегульовуються відповідною юридичною конструкцією, а у якостях самої цієї конструкції, точніше кажучи, у її внутрішній формі, яка чітко відмежовує її зміст як якісно виокремленої субстанції права від зовнішнього середовища. Правильне сприйняття даного феномену є найважливішим для адекватного розуміння та тлумачення системності права в цілому та усіх його якісно виокремлених частин.

Один із найважливіших постулатів парадигми система – зовнішнє середовище полягає в тому, що завжди необхідно розрізняти зовнішнє середовище системи (у нашому випадку в найбільш загальній формі це є дійсність публічних фінансів в цілому) та систему (юридичну конструкцію фінансового права) в оточуючому середовищі. Значення даного розрізнення для вивчення властивостей юридичних конструкцій фінансового права неоціненне. За цим розрізненням насамперед проступає ще одне розрізнення – відносин залежності між системою (юридичною конструкцією фінансового права) та оточуючим середовищем (дійсністю публічних фінансів), з одного боку, та залежностей між різними юридичними конструкціями фінансового права, з іншого боку.

Аналіз юридичної практики застосування даних конструкцій фінансового права, правової природи взаємодії цих конструкцій з дійсністю публічних фінансів (за традиційною термінологією науки фінансового права - з предметом фінансового права) однозначно спростовує генетичний, причинно-наслідковий характер впливу предмету фінансового права на юридичні конструкції фінансового права, детерміністичну взаємодію першого та другого феноменів. Адже, наприклад, не існувало в Україні жодного виду з нині чинних податків до моменту їх законодавчого запровадження, як і не продовжують бути чинними податкові відносини, скасовані законодавцем. Так, у частині першій ст. 67 Конституції України прямо зазначено, що «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори, в порядку і розмірах, встановлених законом»[53]. А ст. 7 ПКУ визначає, який мінімум юридичних параметрів повинен містити податковий закон щодо запроваджуваного ним податку. По суті, у ньому мова іде про типову юридичну конструкцію податку за законодавством України.

Цей же аналіз засвідчує, що не існує в природі і протилежного детермінізму, а саме, що, наприклад, юридична конструкція податку може без врахування природи публічних фінансів визначати та забезпечувати загально-обов’язкові платежі. Якщо перша крайність (вище сформульований тип детермінізму) сповідується головним чином теоретиками фінансового права, то друга крайність – віра у всесильність юридичних конструкцій фінансового права – частіше всього сповідується політиками, що перебувають при владі. В тім числі вона притаманна нинішньому керівництву Української держави, яскравим свідченням чого є чинний Закон України «Про державний бюджет України на 2013 рік».

Якщо не враховувати об’єктивних природних потреб людей та діяти волюнтаристськи, наприклад, пов’язати необхідність сплати податків з такими несуттєвими обставинами, що вони можуть легко обминатися величезною більшістю, якщо не всіма потенційними платниками (наприклад, пов’язати існувавший раніше податок з власників транспортних засобів з не власністю на них, а, наприклад, із швидкістю їзди на автодорогах), то будь-яка конструкція фінансового права за таких умов виявиться не дієвою. На превеликий жаль, пострадянське вітчизняне фінансове право містить в собі значну кількість таких не дієвих юридичних конструкцій.

Розрізнення юридичної конструкції фінансового права як системи з відповідним їй зовнішнім середовищем з позицій вимог парадигми теорії систем буде не завершеним, якщо його не доповнити розрізненням юридичних конструкцій фінансового права як систем між собою. Аналіз змісту та характеру даного розрізнення насамперед засвідчує, що відкритість юридичних конструкцій фінансового права як систем має не абсолютний, а чітко визначений вибірковий характер. Дану їх властивість на прикладі податкового права ґрунтовно розкрив та образно зобразив І.І.Бабін. Однак він не скористався сповна своєю переконливою аргументацією та не зробив адекватного підсумкового висновку щодо змісту та характеру даної властивості юридичної конструкції податку як системи.

Зокрема, піддаючи структурно-функціональному аналізу юридичну конструкцію податку як систему, І.І.Бабін виявив наявність у ній постійних та змінних величин. До перших, як встановив він, належать суб’єкти податкового правовідношення – публічний суб’єкт та платник податку. Зміна хоча б одного з них, як засвідчує практика, з неминучістю веде до зміни даної юридичної конструкції податку іншою конструкцією, оскільки у цьому випадку з’являються новий платник податку чи новий його одержувач. Усі ж інші її елементи – елементи оподаткування – не є постійними і в межах однієї і тієї ж юридичної конструкції податку, як довів І.І.Бабін, можуть змінюватись і змінюються.[54]. Зв’язок юридичної конструкції податку як системи із зовнішнім середовищем забезпечують саме ось ці незмінні елементи юридичної конструкції податку, оскільки тільки вони є та можуть бути її метою у кожному конкретному випадку.

Екстраполюючи дане положення на юридичні конструкції фінансового права як системи в цілому, необхідно сказати, що у кожному конкретному випадку тільки суб’єкти фінансового правовідношення, як постійні елементи відповідних конструкцій фінансового права, забезпечують їх зв’язок із відповідним зовнішнім середовищем. Дану властивість можна назвати вибірковою відкритістю юридичних конструкцій фінансового права. Це п ерший висновок, який слідує із розрізнення юридичних конструкцій фінансового права як систем між собою.

По-друге, розрізнення юридичних конструкцій фінансового права як систем між собою вимагає здійснення у науці фінансового права переходу від розрізнення цілого та частини теорією системної диференціації. Це зумовлено неістинністю та неадекватністю сприйняття будь-яких якісно виокремлених феноменів фінансового права як сукупності фінансово-правових норм. Якщо ж в конкретних випадках насправді існують ще не оформлені, не трансформовані системно сукупності фінансово-правових норм, то тут ще немає структурно-оформлених, якісно виокремлених феноменів фінансового права, вони ще не склалися, а в окремих випадках можуть ніколи й не скластися.

Отже, системна диференціація є не що інше, як повторення систем в системах, одних юридичних конструкцій фінансового права у складі інших юридичних конструкцій фінансового права. Тим самим сукупна система набуває функцію «внутрішнього оточуючого середовища» для подібних часткових систем, причому для кожної такої часткової системи специфічним чином. Таким чином, розрізнення типу система-система (юридичних конструкцій фінансового права між собою) знову набуває характеру вище проаналізованого розрізнення система-оточуюче середовище (юридична конструкція фінансового права – адекватний фрагмент дійсності публічних фінансів). Цей процес в принципі не може мати меж, оскільки будь-яка реальність, в тім числі фінансово-правова, невичерпна. Кожне розрізнення нової часткової системи та нового внутрішнього оточуючого середовища являтиме собою нову сукупну систему, однак щоразу з іншою метою.

Наявна юридична практика підтверджує саме таку динаміку розвитку юридичних конструкцій фінансового права та їх взаємодії між собою.

Ідеальна юридична конструкція податку з доходів фізичних осіб містить у собі і такий елемент, як відповідальність. Він відіграє пасивну функцію до моменту вчинення платником податку чи його законним представником податкового правопорушення, наприклад, не внесення у якості податку його частини і виникнення на цій підставі податкового боргу. У такому випадку функція елементу «відповідальність» юридичної конструкції податку з доходів фізичних осіб стає активною, формулює нову конкретну мету, відмінну від мети юридичної конструкції податку з доходів фізичних осіб в цілому і зумовлює появу у вище названій системі нової підсистеми – юридичної конструкції, покликаної забезпечити погашення вчасно не внесеної частини податкового платежу (податкового боргу).

Дана конструкція передбачає: контролюючі органи; підстави для примусового стягнення активів та визначення бюджетного фонду; порядок подання податкової декларації та визначення суми податкових зобов’язань; порядок узгодження сум податкових зобов’язань, оскарження рішень контролюючих органів та визначення податкового боргу; податкове повідомлення і податкові вимоги; джерела сплати податкових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків; податкова застава; адміністративний арешт активів, що перебувають у податковій заставі; погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств; погашення податкових зобов’язань або податкового боргу в разі ліквідації платника податків; порядок погашення податкових зобов’язань або податкового боргу при реорганізації платника податків; розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платника податків; строки давності; пеня; штрафні санкції (штрафи); списання та розстрочення податкового боргу.

Отже, елемент «відповідальність» юридичної конструкції податку з доходів фізичних осіб в активному стані сам трансформується у складну юридичну конструкцію, вибудувану навколо мети, що принципово відрізняється від мети вище зазначеної юридичної конструкції. Нова юридична конструкція – юридична конструкція податкової відповідальності – залишаючись генетично пов’язаною з попередньою юридичною конструкцією податку з доходів фізичних осіб, водночас якісно відрізняється від її внутрішньої форми, оскільки має власну внутрішню форму. Це робить неможливим успішне функціювання даних обох юридичних конструкцій у якості однієї юридичної конструкції. Остаточно довершує це поява нових елементів, які за своїми функціональними властивостями неспроможні влитись в число елементів попередньої юридичної конструкції.

З вище викладеного, на нашу думку, з достатньою підставою можна зробити, по-перше, висновок про доцільність використання у дослідженнях юридичних конструкцій фінансового права закону системного сепаратизму, який гласить, що різноякісні складові елементи системи завжди структурно незалежні. Між ними існує головним чином функціональний зв'язок. Інколи може мати місце взаємопроникнення елементів, але це не позбавляє цілісності та виокремленості кожного з них [55]. Тобто, з позицій вимог даного закону юридична конструкція фінансового права як система можлива лише за умови єдиної мети існування для усіх її складових елементів. Це по-перше. По-друге, внутрішнє поєднання елементів юридичних конструкцій фінансового права у систему завжди детерміноване внутрішньою формою цієї системи, інакше кажучи, її просторовою межею, що належить до системи, а не відповідного зовнішнього середовища.

Тобто, внутрішня форма юридичної конструкції фінансового права як системи відіграє функцію межі системи. У кожної юридичної конструкції фінансового права є своя межа. Дана межа відіграє подвійну роль у системі – з одного боку, вона її відмежовує від зовнішнього середовища, у нашому випадку – від дійсності публічних фінансів, робить спільно з елементами системи власне системою; з іншого боку, дана межа пов’язує систему, якою є юридична конструкція фінансового права, із зовнішнім середовищем – з дійсністю публічних фінансів. Звідси межа юридичної конструкції фінансового права розрізняє та розділяє елементи даної системи та елементи адекватного їй зовнішнього середовища, однак не розділяє зв’язків, що можуть виникати і за певних умов виникають між елементами даної системи та відповідного зовнішнього середовища. Завдяки останньому і підтримується стабільність, життєвість юридичних конструкцій фінансового права як систем.

Якщо ж у періодичних зв’язках певної юридичної конструкції фінансового права як системи та відповідним зовнішнім середовищем (адекватною формою публічних фінансів) зникає суспільна потреба і внаслідок цього вони втрачають зовнішню підтримку, енергію на мові загальної теорії систем, то дана юридична конструкція фінансового права в той чи інший спосіб перестає функціонувати. Наприклад, з появою у бувшому СРСР колгоспів тодішньою державою їх було обкладено сільськогосподарським податком. У 1937 р. Радянська держава цей податок замінила прибутковим податком з колгоспів[56]. Цей податок з рядом його наступних трансформацій проіснував до тих пір, до яких існували колгоспи, тобто, до часу припинення існування зовнішнього середовища, адекватного юридичній конструкції прибуткового податку з колгоспів. Серед податків суверенної Української держави він уже не значиться[57].

По-друге, враховуючи, що в основі кожного фінансово-правового інституту лежить відповідна юридична конструкція фінансового права, на нашу думку, зовсім інший розв’язок повинен мати спір між М.П.Кучерявенком та Д.В.Вінницьким про систему Загальної частини податкового права. Зокрема, Д.В.Вінницький характеризує Загальну частину податкового права як «…особливий складний інститут, що виражає собою єдність податкового права, його самостійність та відносну автономію»[58]. Заперечуючи Д.В.Вінницькому, М.П.Кучерявенко пише, що «Більш логічним видається розглядати Загальну частину як сукупність інститутів, що визначають основні начала та підходи у податково-правовому регулюванні інститутами Особливої частини, а не як окремий складний інститут. Саме тому, - резюмує М.П.Кучерявенко, - вбачається не достатньо логічним і виділення ним (Д.В.Вінницьким) в системі Загальної частини (загальних положень про податкові зобов’язання) трьох основних структурних типів таких відносин: 1) «зобов’язання «платник податку (платник збору) – фіск»; 2) зобов’язання «платник податку – податковий агент – фіск»; 3) зобов’язання «банк (що здійснює перерахування податку, збору) – фіск»»[59]. В дійсності з позицій системного підходу та структурно-функціонального аналізу Загальна частина податкового права являє собою не «особливий складний інститут» податкового права, не механічну «сукупність» його інститутів, а систему зумовлених горизонтальними та вертикальними функціональними зв’язками інститутів податкового права. В основі вище зазначеної системи лежить система відповідних юридичних конструкцій податкового права.

2. Структуровність типової юридичної конструкції фінансового права. Закон оптимальності структури. Поряд з системністю, тобто, фактично якісною виокремленістю, відмежованістю юридичної конструкції фінансового права від зовнішнього середовища, в тім числі й інших юридичних конструкцій, винятково важливою властивістю її є також її структуровність як системи. Якщо головним принципом системності є забезпечення та підтримка якісної виокремленості, цілісності певного системного об’єкту, в тім числі й типової юридичної конструкції фінансового права, то головним принципом її структуровності є зумовлення її будови та внутрішнього устрою цільовим призначенням та властивостями елементів юридичної конструкції фінансового права, забезпеченням та підтримкою її функціональності як системи в цілому.

Як переконує аналіз, останнє досягається завдяки наявності найрізноманітніших за своєю суттю, характером та особливостями зв’язків між окремими елементами юридичної конструкції фінансового права, груп елементів між собою, а також із зовнішнім середовищем. Даний аспект властивостей типових конструкцій фінансового права, фінансового права як галузі права в цілому найменше досліджений наукою фінансового права. У величезній більшості робіт вчених юристів-фінансистів про різноманітні внутрішні та зовнішні зв’язки фінансово-правової матерії навіть не згадується. Тому і продовжуються пошуки джерел системності фінансового права поза правовою матерією.

Водночас вважаємо за необхідне відзначити, що в науці фінансового права на даний час уже сформувалися достатні передумови для спеціального вивчення системи найрізноманітніших зв’язків, що діють в середині фінансового права, в тім числі і зв’язків елементів (та їх об’єднань) юридичних конструкцій фінансового права. Зокрема, останню тезу мимовільно блискуче демонструє М.П. Кучерявенко. Так, на його думку, правовий механізм податку (так він іменує явище, яке є за своєю суттю юридичною конструкцією податку) «являє собою певним способом співпорядковану систему і включає обов’язкові та факультативні елементи. Обов’язкові елементи, в свою чергу, поділяються на основні і додаткові». Основні елементи, як вважає М.П.Кучерявенко, визначають фундаментальні, сутнісні характеристики податку, які формують головні уявлення про зміст податкового механізму. До даних елементів він відносить: платника податку; об’єкт оподаткування; ставку податку. У якості додаткових елементів правового механізму податку М.П.Кучерявенко називає: предмет, базу та одиницю оподаткування; джерело сплати податку; методи, строки і способи сплати податку; особливості податкового режиму; бюджет чи фонд надходження податку; особливості податкової звітності. При цьому він зазначає, що додаткові елементи правового механізму податку в такій же мірі обов’язкові, як і основні елементи, що «Цільний правовий механізм податку можливий тільки як сукупність основних і додаткових елементів»[60].

Отже, М.П.Кучерявенко зробив ґрунтовний аналіз змісту правового механізму податку, здійснив одну з найкращих у науці фінансового права класифікацій елементів цього механізму у відношенні з їх змістовним наповненням та звів дані елементи до трьох якісно різнорідних груп цих елементів. Однак його аналіз правового механізму податку, на нашу думку, є неповним, до певної міри однобічним, оскільки він не зумів пояснити, завдяки чому потрапили ті чи інші елементи правового механізму податку у відповідну групу, у який саме спосіб ці елементи, а також якісно виокремлені групи даних елементів взаємодіють між собою і т.д. тобто, М.П.Кучерявенко у своєму аналізі правового механізму податку обмежився баченням тільки власне елементів системи, проте не розгледів зв’язків між цими елементами та їх якісно виокремленими групами як внутрішньої форми правового механізму податку, не з’ясував, що носіями цих зв’язків і є власне елементи та якісно виокремлені групи даних елементів. Цим самим М.П.Кучерявенко по суті знехтував філософським принципом єдності змісту та форми, що зобов’язує розглядати будь-який зміст, як оформлений, а його форму, як змістовну.

Окремими вченими зроблено ще один крок вперед по шляху дослідження структуровності як властивості юридичних конструкцій фінансового права, який можна звести до визначення факту наявності зв’язків між елементами даних конструкцій та перших спроб оцінки ролі та значення таких зв’язків. Зокрема, В.М. Іванова дійшла висновку про те, що «Особливістю юридичної конструкції податку є наявність у ній складних системних зв’язків»[61]. В іншому місці цієї ж монографії вона пише: «Сукупність виділених елементів, характер відносин і зв’язків, що складаються між ними, порядок їх впливу один на іншого, на податкову систему в цілому, а також зворотний вплив податкової системи на вказані елементи свідчить про їх структурно функціональну єдність»[62]. Майже на початку власного монографічного дослідження В.М. Іванова констатує: «Між елементами податкової системи проявляється взаємозв’язок і взаємозалежність, що визначає місце кожного елемента в системі, його вплив на цілеспрямований розвиток податкової системи»[63]. І тільки єдине на всю монографію В.М.Іванової її судження щодо зв’язків елементів можна віднести до такого, що має відношення до характеристики природи зв’язків між елементами податкових систем, як складних об’єктів: «Системний підхід, - резюмує вона, - передбачає наявність самоорганізації податкової системи, зв’язки між елементами якої носять ймовірнісний характер»[64].

Тільки Д.В.Вінницький вперше у 2004 р., досліджуючи конституційну зумовленість кожного з елементів конструкції оподаткування, вказує, послуговуючись мовою вчених-хіміків, на своєрідну валентність (а по суті на основну властивість) кожного з елемента даної конструкції, яка і зумовлює природу, характер ті рівень зв’язків його з іншими елементами. «Дійсно, - зазначає Д.В.Вінницький, - перелік елементів оподаткування, закріплений у ст.17 Податкового кодексу Російської Федерації, не є випадковим. Тільки в своїй сукупності всі елементи оподаткування з будь-якого окремого податку дозволяють з достатньою визначеністю встановити міру обтяження платника податку відповідним податком. Об’єкт оподаткування (п.1 ст. 38 ПК РФ) характеризує саму підставу обтяження податком; податкова база (п.1 ст.53 ПК РФ) дозволяє виміряти і «перевести на мову цифр об’єкт оподаткування»; податковий період (ст.55 ПК РФ) обмежує податкову базу у часі; ставка податку (ст.53 ПК РФ) визначає питому вагу податку, що стягується з платника; порядок обчислення податку (ст.52 ПК РФ) закріпляє правила застосування ставки податку до податкової бази у межах визначеного податкового періоду. Останній елемент оподаткування – «порядок і строки сплати податку» (ст.ст. 57-58 ПК РФ) покликаний встановити орієнтири безпосередньо для виконання податкового зобов’язання платником податку» [65]. В іншому місці цієї ж статті Д.В.Вінницький зазначає: «Конструкція елементів оподаткування має певну структуру, вона, як це видно з її найменування, складається з деякої кількості елементів, які виконують різні функції у системі регулювання податкових відносин». Тому, на думку Д.В.Вінницького, необхідно звернути увагу на «співвідношення між різними елементами оподаткування, з’ясувати наявні між ними координаційні і субординаційні зв’язки, здійснити їх диференціацію і групування»[66]. Здійснений ним аналіз, підсумовує Д.В.Вінницький, по-перше, «підтверджує, що здатність тієї чи іншої спільності правових норм бути організованою на основі певної юридичної конструкції, що відображає їх логічний та функціональний зв'язок, є важливим показником юридичної своєрідності досліджуваної сукупності норм, системності регулювання» [67]. По-друге, «Проведений аналіз дозволяє, - на думку Д.В.Вінницького, - до певної міри відтінити зв’язки між окремими елементами оподаткування, виділити ті з них, які мають базове значення, і ті, які спрямовані на характеристику базового елемента, логічно і функціонально залежні від нього» [68]. На завершення Д.В.Вінницький резюмує: «Юридична конструкція одержує «прописку» і як типова (обрана модель), що складається, і як її позитивне закріплення. У цьому сенсі юридичні конструкції стають особливим способом зв’язку що забезпечує відповідність приписів позитивного права природі відносин, що ним регулюються»[69].

Таким чином, Д.В.Вінницький є першим серед вчених юристів-фінансистів, хто спеціально досліджував юридичну конструкцію елементів оподаткування та з’ясував при цьому, що вона складається не лише з елементів оподаткування, але й зв’язків між даними елементами. Більше того, Д.В.Вінницький певну увагу приділяв спеціальному дослідженню природи та характеру цих зв’язків і при цьому дійшов висновку, що дані зв’язки поділяються на функціональні і структурні, а останні, в свою чергу, на базові та залежні від них. Нарешті, Д.В.Вінницький побачив всезагальний характер зв’язків елементів у досліджуваних ним юридичних конструкціях, на підставі чого навіть зробив висновок, що внаслідок цієї всезагальності зв’язків юридичної конструкції елементів оподаткування уся конструкція трансформується по суті у певний спосіб зв’язку між собою відповідних приписів позитивного фінансового права. Тобто, Д.В.Вінницький активно посприяв нагромадженню первинних знань про елементи юридичної конструкції оподаткування як носії зв’язків між ними та про власне дані зв’язки, про певні їх кількісні та якісні характеристики.

Водночас підходу цього знаного теоретика фінансового права до з’ясування структурованості юридичних конструкцій фінансового права властиві, на нашу думку, й ряд недоліків. По-перше, Д.В.Вінницький досліджував юридичну конструкцію елементів оподаткування як системного об’єкту з позицій елементаристського, а не системного, підходу. Внаслідок цього він побачив у даній конструкції головним чином певну лінійно-однорідну сукупність її елементів та таких же лінійно-однорідних логічних чи функціональних зв’язків між ними, проте не побачив взаємопов’язаної структури цих зв’язків як внутрішньої форми відповідного правового змісту, не угледів активної ролі зв’язків як форми відносно елементів конструкції як її змісту.

З позицій системного підходу першим серед пострадянський вчених юристів-фінансистів юридичну конструкцію податку досліджував І.І.Бабін. Це дало йому можливість не тільки виявити усю сукупність властивих даній конструкції права внутрішніх та зовнішніх зв’язків її елементів, але й класифікувати за обраною ним функціональною ознакою усі ці зв’язки. В ході здійсненого аналізу він дійшов обґрунтованого висновку, що для юридичної конструкції податку є очевидними, як мінімум, по дві групи внутрішніх і зовнішніх зв’язків.

Так, як вияснив І.І.Бабін, «врегульоване податковим правом відчуження суспільно необхідної частки власності приватного суб’єкта від нього відбувається з допомогою насамперед і головним чином групи фіскальних елементів юридичної конструкції податку – суб’єкта, об’єкта предмету податку, податкової бази і податкової ставки, податкових пільг та підстав для одержання податкових пільг. Між кожним із цих фіскальних елементів юридичної конструкції податку та іншими елементами цієї групи, з одного боку, існує внутрішній взаємозв’язок та взаємозумовленість. З іншого боку – є очевидними зв’язки усієї зазначеної групи фіскальних елементів юридичної конструкції податку та юридичною конструкцією права приватної власності суб’єкта оподаткування, які з позицій податкового права є зовнішніми зв’язками. Це одна ієрархічна структура юридичної конструкції податку. ЇЇ метою є створення легітимних достатніх умов для відщеплення частини приватної власності у її виробника та спрямування цієї відщепленої частини у публічних фонд»[70].

Другу групу «внутрішніх зв’язків у юридичній конструкції податку, - як зазначає І.І.Бабін, - являють собою зв’язки, що складаються між групою організаційних елементів юридичної конструкції податку всередині, тобто, між бюджетом (фондом) надходження податку, масштабом податку, одиницею оподаткування, податковим періодом, строком сплати податку, звітним періодом з податку, порядком обчислення податку і порядком сплати податку. В свою чергу, між даною групою організаційних елементів як якісно виокремленою субстанцією юридичної конструкції податку, з одного боку, та юридичною конструкцією права публічної власності на податкові надходження до бюджету складаються стійкі зовнішні зв’язки, метою яких є забезпечення потрапляння податку у відповідний публічний фонд, як правило, бюджет, та зарахування цього податкового надходження на баланс даного фонду»[71].

Як слідує з дослідження І.І.Бабіна, «зазначені елементи обох груп юридичної конструкції податку перебувають між собою не в хаотичних, а в глибоко системних взаємозв’язках та взаємодії. Саме тому податок як правовий феномен в ідеальному випадку реалізується тільки в разі позачергової дії кожного без винятку елемента обох вище зазначених груп елементів – фіскальної та організаційної – юридичної конструкції податку»[72]. Вивчення І.І.Бабіним «усієї сукупності внутрішніх та зовнішніх зв’язків між елементами оподаткування» засвідчило, що «вони є двох типів – горизонтальні та вертикальні». Перший тип зв’язків, як з’ясував І.І.Бабін, проявляються «у міжгруповій взаємодії елементів юридичної конструкції податку. Другий тип зв’язків проявляється всередині кожної з трьох груп елементів оподаткування, однак у різних групах по-своєму. У групі фіскальних елементів домінуючими, визначальними є фіскальні зв’язки, що відображають і виражають фіскальну функцію податку, тоді як контрольні зв’язки, що відображають і виражають контрольну функцію податку, є у ній похідними від перших і підпорядковані першим. У групі організаційних елементів юридичної конструкції податку, - пише І.І.Бабін, - навпаки, домінуючими, визначальними є організаційні зв’язки, що насамперед відображають контрольну функцію податку, тоді як фіскальні зв’язки, що втілюють фіскальну функцію податку, на цьому етапі відіграють відносно першої групи зв’язків підпорядковану роль»[73].

У таких елементів юридичної конструкції податку, як платник податку та одержувач податку, як встановлено І.І.Бабіним, «первинні і вторинні якості зв’язків є протилежними: для платника податку первинним є фіскальний зв'язок, а організаційний, контрольний у класичному варіанті завжди є вторинним, тоді як для публічного суб’єкта – одержувача податку …, навпаки, організаційний, контрольний взаємозв’язок є первинним, а фіскальний вторинним. Отже, - резюмує І.І.Бабін, - функціональний аналіз вертикальної структури зв’язків елементів юридичної конструкції податку приводить до висновку про наявність двох рівнів системи цих зв’язків та ієрархію цих рівнів. Специфічним способом регулювання багаторівневої ієрархії юридичної конструкції податку слід вважати управління оподаткуванням – різноманітні за формами та жорсткістю способи зв’язків рівнів, що забезпечують нормальне функціонування та розвиток системи оподаткування. Оскільки ієрархічність будови юридичної конструкції податку є специфічною її ознакою як системи, остільки зв’язки управління можна розглядати як один з характерних проявів системоутворюючих зв’язків»[74].

Отже, І.І.Бабіним з позицій системного підходу ґрунтовно та всебічно досліджено структурні, функціональні та управлінські зв’язки юридичної конструкції податку як різновиду юридичних конструкцій фінансового права, здійснено їх аналіз та класифікацію. І.І.Бабін зумів виявити та показати активну роль зв’язків між елементами юридичної конструкції податку в цілому та між якісно виокремленими групами цих елементів у функціюванні даного системного об’єкту. Заслугою І.І.Бабіна є й те, що він виявив подвійну пов’язаність усіх елементів податку як фіскальними, так і контрольними (організаційними) зв’язками. Водночас І.І.Бабіну, як і іншим дослідникам юридичних конструкцій фінансового права, не вдалося уникнути, на нашу думку, певних недоліків. Насамперед, поза полем його зору опинився інтегративний фактор для усіх зв’язків досліджуваної ним конструкції права, який об’єднує їх разом у внутрішню форму права – мета юридичної конструкції податку. По-друге, хоч І.І.Бабін і підвів своє дослідження сукупності зв’язків юридичної конструкції податку впритул до висновку про те, що дані зв’язки є нічим іншим, як внутрішньою формою позитивного змісту даної системи, однак власне цього висновку не зробив. По-третє, І.І.Бабін лише у найзагальніших рисах намітив наявність у юридичної конструкції податку генетичних зв’язків у системи в цілому та її окремих елементів. На основі вище викладеного можна сформулювати, зокрема, закон оптимальності структури юридичних конструкцій фінансового права. Сутність його полягає в тому, що жодна юридична конструкція фінансового права за своєю природою не може стискатися чи розширюватися безмежно як у часі, так і в просторових вимірах – їх завжди обмежують, детермінують чітко визначена конкретно-історична мета відповідної юридичної конструкції та зумовлені даною метою її функції. У межах кількісної зміни мети та функцій юридичних конструкцій фінансового права, тобто, у межах уточнень їх параметрів, відповідна типова юридична конструкція фінансового права зберігається. У випадках якісних змін мети юридичної конструкції фінансового права неминучі адекватні зміни її функціональних властивостей і, відповідно, зміна власне певної типової юридичної конструкції фінансового права іншою конструкцією, відповідною новій меті.

 

5. Місце юридичних конструкцій в ієрархічній структурі фінансового права.

Праву іманентна багаторівнева вертикальна структура, елементи якої взаємодіють між собою та із зовнішнім середовищем. При цьому слід зазначити, щоструктурою євідношення між елементами в системі, необхідні й достатні для того, щоб система досягла мети.

Так ієрархічна структура фінансового права являє собою ієрархію послідовно розміщених елементів. При цьому таке їх розміщення зумовлене сутнісними властивостями таких явищ. Юридичні конструкції ж посідають своє місце після принципів фінансового права (вони, на думку Алексєєва С.С., – це правові ідеї, які складають основну ланку власне правової матерії, це «концентроване вираження змісту права», «суть центральної ланки юридичної організації (внутрішньої форми) правового матеріалу», свого роду «стрижень» юридичних конструкцій», «родзинка того чи іншого структурного підрозділу права») та конституційних засад фінансового права(оскільки Конституція України має найвищу юридичну силу.

«Закони та інші нормативно-правові акти, - як зазначається у статті 8 Осно­вного Закону, - приймаються на основі Конституції України і по­винні відповідати їй»). Тобто, ми розуміємо, що юридичні конструкції суттєво збагачують фінансове права, проте вони не можуть бути дієвими без врахування попередніх елементів структури.

Отже, ми підійшли до розгляду співвідношення юридичних конструкцій фінансового права та фінансового закону. Неправильним було б сказати, що юридична конструкція є більш значимою по відношенню фінансового закону, проте саме правильно сконструйована юридична конструкція фінансового права є вирішальною гарантією дієвості того чи іншого фінансового закону.

Тобто, якщо юридична конструкція фінансового права не є вдалою, то і сконструйований на її основі сам фінансовий закон нездатний буде досягти мети, поставленої при його створенні. Наприклад, недосконалість податково-правового закону, яка виражатиметься у відсутності хоча б одного елемента юридичної конструкції податку, зокрема ставки податку або бази оподаткування, робить такий закон просто не виконуваним та непотрібним, оскільки податок не може бути сплачений у зв’язку з неможливістю визначення суми податку тощо.

 

[1] Див.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В шести томах. – Харьков: «Легас», «Право», 2002-2007.

[2] Див.: Селіванов А.О. Фундаментальна праця з податкового права // Право України. – 2008. - №2. – С.128-130.

[3] Протасов В.Н. Что и как регулирует право: Учебное пособие. – 96 с.

[4] Бабін І.І. Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип.348. Правознавство. – С.76-85.

[5] Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юристъ, 2003. – 749 с.

[6] Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник. – К.: Прецедент; Моя книга, 2006. – 448 с.

[7] Крохина Ю.А. Финансовое право России: Ученик для вузов / Ю.А. Крохина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Норма, 2007. – 688 с.

[8] Див.: Рабинович П.М. Социалистическое право как ценность. – Львов: Вища школа, 1986. – 187 с.

[9] Гаврилюк Р. Егалітарна інструментально-потребова концепція податкового права // Право України. – 2007. - № 10. – С.45-50.

[10] Див.: Кант И. Сочинения на немецком и русском языках. Т.I. – М., 1994. – 586 с.

[11] Див.: Козловський А.А. Гносеологічна природа права (філософсько-правовий аналіз). Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора юридичних наук: 12.00.12. – Чернівці, 2000. – 464 с.

[12] Алексеев С.С. Линия права. – М.: Статут, 2006. – 461с.

[13] Там же. – 461с.

[14] Иеринг Р. Избранные труды. В 2 т. Т.ІІ. – СПб.: Юридический центр Пресс, 2006. – 547с.

[15] Див.: Иеринг Р. Избранные труды. В 2 т. Т.ІІ. – 547 с.

[16] Там же.

[17] Там же.

[18] Там же.

[19] Иеринг Р. Избранные труды. В 2 т. Т.ІІ. – 547 с.

[20] Там же.

[21] Там же.

[22] Див.: Ушаков А.А. Очерки советской законодательной стилистики. – Пермь, 1967. – 206 с.

[23] Див.: Малькевич В.В. Об одной правовой конструкции // Вопросы философии. – М., 1965. – № 6. – С.139-141.

[24] Див.: Ярошенко А.А. Гражданско-правовая защита личной собственности в СССР //Советское государство и право. – М., 1968. - № 6. – С.106-110.

[25] Див.: Строгович М.С. Философия и правоведение // Советское государство и право. – М., 1965. - № 6. – С.75-82.

[26] Див.: Красавчиков О.А. Советская наука гражданского права // Ученые труды Свердловского юридического института. Т. VІ. – Свердловск, 1961. – 380с.; Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. – М.: Госюриздат, 1961. – 381с.; Алексеев С.С. Общая теория социалистического права. Вып. 3. – Свердловск, 1965. – 212с.; Пиголкин А.С. Подготовка проектов нормативных актов. – М.: «Юридическая литература», 1968. – 321с. та ін. Типовими представниками даного підходу у пострадянській юриспруденції є, наприклад, В.В. Чевичелов (його праці: К вопросу о понятии «юридическая конструкция» // Государственная власть и местное самоуправление. – 2005. - № 11. – С.27-31; Юридическая конструкция: понятие, виды, функции. – Н.Новгород: Нижегородская академия МВД России, 2005. – 55с.; Классификация юридических конструкций. – Н.Новгород: Нижегородская академия МВД России, 2005. – 21с. Його підсумковий висновок щодо правової природи юридичних конструкцій наступний: «Юридична конструкція – це особливий відносно самостійний засіб правотворчої техніки». Див.: Чевычелов В.А. Юридическая конструкция (проблемы теории и практики). Автореф.дис…. канд. юрид. наук. – Нижний Новгород, 2005. – 24с.); Д.В. Мурзін (його праця: Ценные бумаги как юридические конструкции гражданского права: Дис. …канд. юрид наук. – Екатеринбург, 2001. – 202с.), О.В. Іванчин (його праця: Уголовно-правовые конструкции и их роль в построении уголовного законодательства. Дис. … канд. юрид. наук. – Ярославль, 2003. – 201с.), Д.Є. Пономарьов (його праці: Юридические конструкции: становление понятия в отечественном правоведение // Российский юридический журнал. – 2004. - № 4. – С.46-53; Генезис и структура юридических конструкций: подходы к пониманию // Академический юридический журнал. – 2005. - № 2. – С.4-8) в Російській Федерації та Ж.О. Дзейко в Україні (її основна праця: Законодавча техніка в Україні: історико-теоретичне дослідження: Монографія. – К.: Видавничо-поліграфічний центр «Київський університет», 2007. – 360 с.).

[27] Черданцев А.Ф. Юридические конструкции, их роль в науке и практике // Известия высших учебных заведений. Правоведение. – Ленинград, 1972. - №3. – С.12-13.

[28] Там же. – С.12-19.

[29] Там же. – С.12-19.

[30] Стосовно фінансового права та його норм такий підхід див., наприклад: Пацурківський П.С. Проблеми теорії фінансового права. – Чернівці: ЧДУ, 1998. – 276 с.

[31] Алексеев С.С. Линия права. – М.: Статут, 2006. – 461с.

[32] Див.: Пацурківський П.С. Начала фінансового права: постановка проблеми // Право України. – 2006. - № 6. – С.25-29; Пацурківський П.С. Критерій правового начала – принцип формальної рівності суб’єктів правовідносин – і пострадянське фінансове право: проблеми теорії // Право України. – 2008. - № 1. – С.10-15.

[33] Алексеев С.С. Линия права. – М.: Статут, 2006. – 461с.

[34] Алексеев С.С. Линия права. – 461с.

[35] Тарасов Н.Н. Юридические конструкции в праве и научном исследовании (методологические проблемы) // Российский юридический журнал. – М., 2000. - № 3. – С.24-38.

[36] Там же.

[37] Див.: Гетьман-Палова И.В. Юридические конструкции «международное частное валютное право» и «международное фондовое право» // Международное публичное и частное право. – 2007. - № 6. – С.2-5.

[38] Див.: Бабін І.І. Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наукових праць. Вип.348: Правознавство. – Чернівці: Рута, 2006. – С.76-85; Бабін І.І. Податкова ставка – системоутворюючий елемент юридичної конструкції податку // Право України. – 2007. – № 2. – С.48-52; Бабін І.І. Функціональний підхід до систематизації елементів юридичної конструкції податку // Право України. – 2007. - № 5. – С.69-73.

[39] Див.: Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в российском налоговом праве // Государство и право. – 2004. - № 9. – С.55-63.

[40] Див.: Гаврилюк Р.О. Юридична конструкція податку // Право України. – 2006. – № 4. – С.113-117.

[41] Бабін І.І. Юридична конструкція податку. Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук. – Чернівці, 2007. – 220 с.

[42] Демин А.В. Налоговое право России. Учебное пособие. – М.: Юрлит-информ, 2006. – 424 с.

[43] Див.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г.Пепеляева. – М.: Юристъ, 2003. – 591с.

[44] Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. ІІІ: Учение о налоге. – Х.: Легас; Право, 2005. – 600 с.

[45] Там же.

[46] Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. ІІІ: Учение о налоге. – 600с.

[47] Там же. – 600 с.

[48] Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – 397с.

[49] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Учебник. – М., 2001. – 490 с.

[50] Див.: Кобыльник Д.А. Правовое регулирование льгот при налогообложении: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. – Харьков, 2002. – 206 с.

[51] Див.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. ІІІ: Учение о налоге. – 600с.

[52] Бабін І.І. Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку // Науковий вісник Чернівецького університету. Збірник наук. праць. Вип. 348: Правознавство. – Чернівці: Рута, 2006. – С. 76-85.

[53] Конституція України. Прийнята на п’ятій сесії Верховної Ради України 28 червня 1996 року. Із змінами, внесеними Законом №2222 – IV від 08.12.2004 року. Офіційне видання. Київ: Атіка, 2006. – 64 с.

[54] Див.: Бабін І.І. Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. Праць. Вип. 348: Правознавство. – С. 76-85.

[55] Див.: Парсонс Т. К общей теории действия. Теоретические основания социальных наук // Парсонс Т. О структуре социального действия / Пер. с англ. Под общ.ред. В.Ф. Чесноковой, С.А. Белановского. – М., 2002. – 880 с.

[56] Див.: Гурвич М.А. Советское финансовое право. – М.: Госюриздат, 1952. – 356с.

[57] Див.: Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року // Відомості Верховної Ради України. - № 39. – 1991. – Ст.510.

[58] Винницкий Д.В. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики. – 397с.

[59] Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т.2. Введение в теорию налогового права. – Х.: Легас, 2004. – 600 с.

[60] Див.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В шести томах. Т. ІІІ. Учение о налоге. – 600 с.

[61] Иванова В.Н. Правовая характеристика системно-структурного анализа налоговой системы. – 211 с.

[62] Там же. – С.25.

[63] Там же. – С. 21.

[64] Иванова В.Н. Правовая характеристика системно-структурного анализа налоговой системы. – 211 с.

[65] Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в российском налоговом праве // Государство и право. – 2004. - №9. – С.55-63.

[66] Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в российском налоговом праве // Государство и право. – 2004. - №9. – С.55-63.

[67] Там же. – С.55-63.

[68] Там же. – С.55-63.

[69] Там же. – С.55-63.

[70] Бабін І.І. Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 348: Правознавство. – С.76-85.

[71] Там же.

[72] Там же.

[73] Бабін І.І. Структурно-функціональний аналіз юридичної конструкції податку // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наук. праць. Вип. 348: Правознавство. – С.76-85.

[74] Там же.