Принципы налогообложения и основные мотивации сторон при построении концепции налогообложения

 

Любая категория кроме внешних отличительных черт обладает еще внутренними характеристиками отражающими практический характер явления, его скрытый потенциал и возможности использования.

Наиболее важными для раскрытия потенциала системы налогообложения характеристиками, являются принципы налогообложения.

Эти характеристики являются своего рода методологической основой систематического подхода к организации налоговой системы (практическая сторона применения его теоретических основ). Принципы построения налоговой системы непосредственно отображают изменение мотиваций сторон, а также основных характеристик налоговых отношений.

Исторический спор о приоритетах построения налоговых систем был открыт за долго до того, как Смит сформулировал классические принципы налогообложения ставшие своего рода аксиомами «…и француз О. Мирабо (1761), и немец Ф. Юсти (1766), и итальянец П. Верри (1771) требовали равномерности обложения, точного определения налога, меньших расходов взимания … Заслуга Смита заключалась не в приоритетном открытии этих принципов, а в яркой и точной формулировке и обосновании их…» [11,с. 29]

Смит выделил четыре основных принципа налогообложения:

1. Подданные всякого государства обязаны участвовать в покрытии расходов правительства, каждый по возможности, сообразно своей относительной платежеспособности, т.е. соразмерно доходу, которым он пользуется под охраной правительства;

2. Налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть четко определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны,как самому плательщику, так и всякому другому

3. Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика;

4. Каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства

[110, с. 61]

дальнейшее развитие налогообложения требовало более точного экономического обоснования принципов построения налоговой системы.

Наиболее характерной чертой этих изменений является смещение приоритетов в понимании справедливости налогообложения от «технических» аспектов последней (2,3,4 аксиомы Смита) к ее социальной природе. Наибольшее развитие отмеченная тенденция получила у А. Вагнера, который сформулировал девять принципов налогообложения разбив их на четыре группы.

1. Финансово-политические принципы: достаточность и подвижность;

2. Народно-хозяйственные принципы: выбор надлежащего источника обложения, и отдельных видов налогов;

3. Принципы справедливости: всеобщность и равномерность;

4. Принципы податного управления: определенность налога, удобство и дешевизна взимания [110, с. 61].

Вагнер основывал свои принципы на теории коллективных потребностей и расширил понимание справедливости налогообложения в сторону признания обоюдной ответственности государства и плательщика.

Несмотря на то что принцип справедливости носит этический характер именно он, в своем развитии способен осветить изменения в концепции построения налоговых систем

Если в 19 веке справедливость определялась как всеобщность налогообложения, то на современном этапе принцип справедливости исходит и из проблем приоритетности прогрессивного или пропорционального налогообложения в структуре групп налогоплательщиков.

Таким образом, принцип справедливости был дополнен помимо всеобщности еще и равномерностью распределения налогового бремени в вертикальном и горизонтальном аспекте. Рассмотрев подход к равномерности распределения налогового бремени с точки зрения рассмотренных в пункте 1.1. теорий налогообложения, можно сделать следующие выводы:

1. Теории обмена приравнивающие налогообложение к плате общества государству за защиту обосновала регрессивность налогообложения: ведь на защиту бедняков государство тратит больше средств (М. Сюлли). Этот подход в виде теории интереса оставался основным до 18 века;

2. Теория страхования рассматривала пропорциональность налогообложения основанную на имущественном цензе и поэтому не являлась всеобщей для понимания налога как финансового рычага государственной политики;

3. Идея равномерности налогообложения (все платят одинаковый налог), не учитывала огромного имущественного расслоения в обществе.

Однако, именно эта теория, как будет показано далее, в структуре Российской податной системы (через подушную подать) была основной до 1907 года.Понимание налогооблагаемой базы, как чистого дохода на практике позволило уравнять справедливость и платежеспособность, что выразилось в повсеместной победе прогрессивного подоходного обложения. Необходимой частью подоходного обложения явилось обоснование минимума свободного от налогообложения и распределение плательщиков по классам дохода (В Пруссии в 1821 году существовало 4 класса плательщиков по 12 ступеней ставок внутри них). К концу 20 века во всех странах использовалась система прогрессивного подоходного обложения (в среднем в промышленно развитых странах доходы от этого вида налоговых поступлений составляют от 25 до 50%). Основными проблемами теории налогообложения на современном этапе необходимо признать осуществление принципа справедливой равномерности фискальных выплат. Подобный подход отражается и в современной формулировке принципов налогообложения, которые выражают справедливость через полное ее смещение в область налоговой политики, как инструмента выражения и обеспечения взаимодействие различных мотиваций государства и плательщиков.

Таким образом, мы считаем, что основными принципами налогообложения в рыночной модели хозяйствования следует признать:

· способность механизма налогообложения содействовать развитию производства и росту доходов налогоплательщиков, а не сдерживать этот рост;

· понимание того факта, что излишнее изъятие налогов дает временный эффект, оказывая отрицательное воздействие на производство и трудовую активность, в результате чего это влечет за собой последующее понижение объемов поступающих в бюджет налогов; [128, с. 172]

Данная трактовка игнорируя фискальную функцию налогообложения и признавая приоритет регулирующей и стимулирующей функций налоговой системы, полностью отражает, по нашему мнению, тенденции дальнейшего развития современных концепций налогообложения Исходя из группировки принципов Вагнера можно сказать, что так сегодня понимается социально-экономическая природа налогообложения.

Принципы налогообложения отображающие основные мотивации государства, как субъекта налоговых отношений позволяют говорить о приоритетности понятия справедливости и его понимания на разных уровнях системного взаимодействия. характер такой налоговой справедливости определялся в разное время через взаимодействие мотиваций сторон на философском, функциональном и институциональном уровнях соответственно.

На рисунке 1.5. показана общая структура такого взаимодействия, которое способно и должно формировать не только эффективные принципы и структуру построения налоговой системы, но в более широкой интерпретации, рассматривая налог как продукт эволюционного развития общественных институтов, формирует концепцию налогообложения. Причем последняя является, как уже отмечалось, продуктом, как функциональной, институциональной так и философской природы налогообложения.

 

Рис. 1.5. Мотивации формирования концепции налогообложения.

 

Безусловно, активная роль в этом процессе принадлежит государству, однако, рассматривая фискальную функцию налогообложения невозможно недооценивать доверие плательщика к государству, что в свою очередь позволяет государству развивать регулирующую и стимулирующую составляющие функциональной природы налогообложения.

Таким образом, термин «налоговая система» не является достаточно полным для осмысления социальной природы налога, этот термин отражает в большей мере функциональный и институциональный уровень концепции налогообложения, которая включает в себя также и философский уровень налоговых отношений, отражающий в себе философскую и социальную природу налога – как общественного института. Философский же уровень концепции налогообложения выражается через взаимодействие встречных мотиваций основных агентов налоговых отношений – государства и плательщика, а также через понимание справедливости налогообложения, как основного критерия эффективности налоговой системы, через ее достаточность и приемлемость в рамках сложившейся структуры этических норм и общественных институтов. Вся сложность налоговых отношений, обусловливающих необходимость комплексного подхода к их исследованию, представлена на рисунке 1.4. Графически структуру комплексного подхода к изучению налоговых отношений в ее предметном аспекте можно представить следующим образом.

 

Философскую природу справедливости налогообложения, в рамках формирования общественных институтов, мы уже проанализировали. Однако, сегодняшнее понимание этого предмета неполно без анализа проблем функционального и институционального уровней концепции налогообложения.

Основой современного подхода к справедливости налогообложения является решение следующих основных проблем:

· избежание переложения налогового бремени с субъекта налогообложения на его носителя;

· определение оптимальной тяжести налогового бремени;

В финансовой литературе выделены следующие случаи переложения:

1. Уклонение от налога (легальное или нелегальное);

2. Погашение налогом (амортизация), т.е. уменьшение ценности базы обложения вызванное налогом:

· поглощение налога (т.е. налог «поглощается» уменьшением ценности предмета);

· капитализация налога (через снижение ставок налога, цена предмета обложения увеличивается).

3. Плательщик налога и субъекты налогообложения не одно и тоже лицо.

На современном этапе проблема переложения рассматривается в плоскости соотношения прямого и косвенного обложения, а акцизы являются одной из основных форм осуществления последнего. Необходимо отметить также, что в условиях рынка свободной конкуренции и эластичного спроса процесс переложения наиболее развиты. основой современной теории налогов является объяснение и интерпретации кривой Лаффера графически выражающей идею оптимальной (максимально возможной) общей налоговой ставки в системе эффективного налогообложения. Классическая интерпретация понимает эффективность как налоговые поступления в бюджет государства и имеет на наш взгляд следующие особенности:

1. Это догма... согласно некоторым представлениям кривая Лаффера это лишь логическое представление о том, что налоговые доходы государств будут максимальны при некоторых уровнях ставок налога от 0 до 100% [ 3, с 358];

2. Не учитывает объем производства, следовательно и объективную реакцию производителя на фискальную политику;

3. Имеет макроэкономическую направленность и строго говоря приемлема не к отдельным видам налогов, к некоему усредненному совокупному налогу (flattax) [13,с. 39];

4. Основывается на пропорциональном стиле налогообложения и не учитывает прогрессивного или регрессивного принципа изъятия части дохода в пользу государства;

5. Не учитывает фактор инфляции и базируется на нормальном поступлении налогов.

На рисунке 1.7. показана, именно, одна из классических интерпретаций поиска оптимальных границ налогового бремени (точки Лаффера), для обеспечения эффективного пополнения доходной части бюджета, с учетом влияния уровня налогообложения на объем производства.

Рис. 1.7. Зависимость налоговых поступлений в бюджет от уровня налогообложения [15, с. 70]

Y - налоговая база (рыночный поток продукции, облагаемая налогом часть национального производства).

В - доходы бюджета

Т- налоговая ставка (Т * оптимальная)

На рисунке можно видеть, что в сфере запретительной шкалы доходы бюджета падают не только за счет уклонения от налогообложения, но и в более широкой интерпретации через снижение объемов национального производства, что является теоретическим обоснованием стимулирующей функции налогов в сфере производственных отношений.

Чистую классическую зависимость Лаффера можно представить в виде формулы 1.2.1.

B=Y х T - L(T) (1.2.1.)

где,

Y - исходная налоговая база

L(T) - функциональная зависимость потерь бюджета от налоговой ставки.

Проблема поиска оптимальных размеров налоговых изъятий необходимо рассматривать с позиций инфляционного эффекта налогообложения. В экономической теории эта проблема получила название «эффект Оливера - Танци». Суть его состоит в том, что государственные расходы осуществляются по текущим ценам в то время, как сами эти расходы финансируются за счет налоговых доходов, полученных на основе цен предыдущего периода. Исходя из постулата о налоговом финансировании государственных функций, а также невозможности оптимального и долгосрочного прогнозирования инфляционного эффекта, можно сделать вывод о нереальности полного фискального финансирования бюджетных расходов.

При синтезе данного тезиса с рассмотренными выше тенденциями снижения налоговых поступлений, по мнению автора, после некоего порога доходности возникает закономерное противоречие избежать которого можно лишь при ограничении доли налоговых поступлений в совокупных доходах бюджета. 100% фискальное финансирование бюджета теоретически возможно при экономике полной занятости ресурсов, когда потенциал экономики может иметь лишь отрицательную тенденцию, а безработица приобретает естественный уровень, именно в подобном теоретическом климате, когда инфляционный рост уже неизбежен, проблемы государственного регулирования по видимому приведут к новой ситуации договорного ограничения потребностей. Налоговые доходы примут естественно максимальный уровень, как плата за поддержание нового порядка и поиска расширения сферы производственных возможностей.

Оптимальная эффективная налоговая ставка (Т*) в условиях расширенного воспроизводства теоретически должна быть равна 35 - 40%,

Т* = F / ВНД х 100%, где

F - общая сумма налогов и платежей

Снижение налогового бремени возможно обеспечивать и путем оптимизации доли налоговых поступлений в доходах государства, что было отмечено выше. В заключении необходимо отметить, что в последнее время большое распространение получила новая интерпретация идеи пропорционального налогообложения, так называемая теория единого налога, именно с позиций этой теории возможно расширение проблем оптимизации налогового бремени и поиска точки Лаффера. Однако осуществление подобной системы на современном этапе невозможно, поскольку имущественное расслоение и сложность соотнесения полезности той или иной части финансовых ресурсов по группам налогоплательщиков и даже индивидуально не позволяют поддержать принцип справедливости налогообложения. Сложность исчисления и изъятия единого налога не позволяет ему быть на современном этапе достаточно эффективным. В связи с этим особое значение приобретает налоговое администрирование – как инструмент повышение фискальной эффективности системы, путем снижения издержек сбора налогов, унификации и контроля за соблюдением формальных правил агентами налоговых отношений, и недопущения незаконного уклонения от налогов.

Практической стороной осуществления теоретических постулатов экономической науки является налоговая система – которая трактуется автором, как совокупность элементов, инструментов и методов изъятия части дохода или продукта налогоплательщика в пользу государства.

Теоретической основой выбора направлений развития налоговой системы являются принципы ее построения, которые чаще всего закреплены законодательно. Рассматривая государство, как субъект экономических отношений на современном этапе можно выделить кроме социально экономической группы принципов, отмеченных нами выше, и группу юридических принципов налогообложения существующих помимо и во вне экономической природы налогообложения и определяющих детерминированный характер взаимоотношений субъектов налоговых отношений в рамках существующего юридического поля.

К этой группе на современном этапе, по мнению автора, можно отнести следующие принципы:

1. Принцип единства налоговой системы (Конституция РФ ст. 114);

2. Принцип подвижности, который сформулирован в 19 веке немецкий экономист А. Вагнер, отмечавший приоритет общественных интересов налогообложения по сравнению с частными;

Здесь имеется ввидувнутреннее развитие налоговой системы, а не ее коренное реформирование, что характерно и для устоявшихся систем (в 1992г. в законодательстве Германии по подоходному налогу было сделано 125 поправок).

3. Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов (основа принципа бюджетного федерализма).

Концептуальные основы налогообложения, рассмотренные в данной главе проистекают из анализа практики налогообложения, имеющей многовековые корни. Таким образом, концепция налогообложения – продукт длительного взаимодействия и осмысления нескольких групп критериев, которые выявляются в процессе взаимодействия мотиваций основных агентов налоговой системы:

Безусловно национальные особенности формирования хозяйственных систем и их элементов (экономический менталитет) наложили свой отпечаток на интерпретацию теоретических основ построения налоговой системы России, т.е. построении концепции налогообложения в его национальном понимании.

Сегодня в условиях коренной смены принципов налогообложения необходимой для стимулирования рыночных институтов при поддержании эффективной системы государственного регулирования национального рынка, следует уделить особое внимание параллелям экономического развития России с точки зрения теоретических основ налоговой системы. Подобный анализ тем более ценен, что позволит выявить тенденции и закономерности формирования национальной концепции налогообложения, характер которой сохраняет свое влияние на структуру эффективного взаимодействия основных участников налоговых отношений и по сей день. А прецеденты использования тех или иных методов налогообложения позволяют выявить наиболее эффективные и приемлемые направления формирования налоговой системы, с учетом особенностей экономического развития России.