Тема 2. Мета i загальні принципи аудиту

 

2.1 Мета зовнішнього аудиту

 

Метою перевірки звітності аудитором є висловлення своєї думки про достовірність цієї звітності та її подання відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку.

Для фінансової звітності в цілому характерне твердження керівництва, яке можна охарактеризувати як достовірне подання і відкритість

 

2.2. Процедури, що застосовуються в зовнішньому аудиті

 

Аудиторські процедури можна поділити на такі категорії:

ž Аналітичні процедури.

ž Аналіз структури внутрішнього контролю.

Перевірка господарських операцій і сальдо рахунків із застосуванням аудиторської перевірки.

Основні етапи процесу аудиту –укладення угоди на проведення аудиторських послуг, планування, вивчення, оцінка і тестування внутрішнього контролю на підприємстві, підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку, аналіз тенденцій, коефіцієнтів, системний аналіз, статистичний метод аналізу фінансової звітності та ін. підготовка і підписання аудиторського висновку.

Зміст процедур попередня оцінка властивого ризику та ризику контролю на підприємстві, глибока оцінка загального аудиторського ризику, отримання правильної оцінки ризику контролю для підприємства та рахунків бухгалтерського обліку, уточнення процедур підприємств.

Одним із видів аналітичних процедур є порівняння фінансових показників поточного року з даними підготовлених клієнтами фінансових планів

Аналіз трендів— це прогноз певних показників поточного періоду, який базується на вивченні значень цих показників за минулі періоди.

Аналіз коефіцієнтів— це вивчення взаємозв'язку між двома або більше змінними (коефіцієнтами), взятими з фінансової звітності.

 

2.3. Організація управління аудитом в Україні

 

Організацію управління аудитом очолює Аудиторська палата України (далі АПУ). Аудиторська палата є незалежним самостійним органом, мета якого— сприяти розвитку, вдосконаленню та уніфікації аудиторської справи в країні. АПУ функціонує на засадах самоврядування, є юридичною особою, має свою печатку, емблему, рахунки в банках, веде бухгалтерський облік та складає звітність в установленому порядку.

Повноваження АПУ визначаються чинним законодавством і статутом, вона здійснює сертифікацію осіб, що мають намір вести аудиторську діяльність, затверджує норми і стандарти аудиту та програми підготовки аудиторів, веде Національний реєстр аудиторських фірм та аудиторів, створює регіональні відділення, визначає їхні повноваження і контролює діяльність, установлює розмір плати за проведення сертифікації осіб, розглядає скарги на діяльність окремих аудиторів та аудиторських фірм з питань її компетенції.

Для виконання своїх функцій АПУ створює кваліфікаційний комітет і дисциплінарну та науково-методичну комісію.

Аудитори України, дотримуючись вимог чинного законодавства, мають право об'єднатися в громадську організацію за професійними ознаками— у Спілку аудиторів України (САУ), яка має фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їхніх колективів.

Повноваження професійної громадської організації аудиторів України визначається Законом України “Про аудиторську діяльність”, а також Законом України “Про об'єднання громадян” та статутом САУ Рішення та клопотання з питань делегування, відкликання та припинення повноважень членів АПУ приймаються з'їздом Спілки аудиторів України або правлінням з наступним затвердженням таких рішень з'їздом.

Професійна громадська організація здійснює контроль за дотриманням аудиторами її членам — вимог Закону України “Про аудиторську діяльність”, стандартів аудиту, норм професійної етики, регулює взаємовідносини між аудиторськими фірмами в процесі здійснення аудиторської діяльності..

Основними напрямками діяльності САУ є такі: науково-методичне забезпечення аудиту, навчання, перенавчання діючих аудиторів, регулювання ринку аудиту, поінформованість аудиторів, інтегрованість у світове товариство та ін.

 

2.4. Підготовка і сертифікація аудиторів

 

Відповідно до Постанови Верховної Ради України № 3126-ХІІ “Про порядок введення в дію Закону України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 p., Постанови Кабінету Міністрів № 326 від 4 травня 1993 р. Та розпорядження Кабінету Міністрів України № 1042 від 6 грудня 1993 р. У складі Інституту підготовки спеціалістів статистики та ринку створений Національний центр обліку та аудиту України (НЦОАУ).

Основними завданнями НЦОАУ є:

Методичне і навчальне забезпечення підготовки бухгалтерів масової кваліфікації та аудиторів через курсову мережу Держкомстату, яка є правомочною установою для перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів і аудиторів;

Забезпечення наукових методичних розробок, що використовуються у навчальному процесі підготовки, перепідготовки і підвищення кваліфікації бухгалтерів, аудиторів, статистиків, ревізорів. Для цього в складі центру із числа вчених і практиків у галузі бухгалтерського обліку, статистики, аудиту, контролю і ревізії створена науково-методична рада.

Права на отримання сертифіката мають громадяни України, які здобули вищу освіту, мають певні знання з аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд за фахом аудитора, ревізора, юриста, фінансиста або економіста та склали іспит

 

2.5. Порядок створення аудиторських фірм

 

Аудиторська фірма - це юридична особа, створена відповідно до законодавства з питань діяльності господарських товариств, яка має право вести аудиторську діяльність. Аудиторські фірми можуть створюватися у будь-яких організаційно-правових формах, за винятком відкритих акціонерних товариств. Загальна частка засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не може перевищувати 30 %. Аудиторській фірмі дозволяється вести аудиторську діяльність лише за умови, що в ній працює хоча б один аудитор, та після включення її до Національного реєстру аудиторів та аудиторських фірм. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

У новій редакції Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність” аудиторська фірма визначається як юридична особа, котра має право на ведення виключно аудиторської діяльності та внесена до Національного реєстру аудиторів та аудиторських фірм.

АПУ 31 жовтня 2000 р. (протокол № 95) затвердила Положення про Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності — офіційний загальнодержавний Реєстр аудиторських фірм і аудиторів підприємців. При включенні до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності видається свідоцтво встановленого АПУ.

 

 

 

Рис. 2.1 Структура аудиторської фірми

 

Аудиторські фірми надають такі види послуг:

- підтверджують достовірність та повноту річного балансу і звітності фондів, бірж, банків, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших суб'єктів господарювання незалежно від форми власності та виду діяльності;

- перевіряють й аналізують фінансовий стан підприємств з різними формами власності, у тому числі з іноземними інвестиціями; холдингових і страхових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

- перевіряють емітентів цінних паперів при реєстрації емісії у Міністерстві фінансів України;

- оцінюють майно державних підприємств у разі здавання в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змін форм власності;

- готують висновок при порушенні питання про визнання підприємства неплатоспроможним або банкрутом;

- готують аудиторський висновок у разі ліквідації підприємств усіх форм власності;

- аналізують господарську, фінансову та спільну діяльність;

- консультують з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування та інших видів економіко-правового забезпечення, підприємницької діяльності юридичних та фізичних осіб - складають бізнес-плани тощо.

До аудиторських послуг належать:

- здійснення оперативних перевірок;

- компіляція даних бухгалтерської інформації;

- послуги консультативного та інформативного характеру;” бухгалтерська та економіко-правова експертизи;

- ведення бухгалтерського обліку;

- інші види економіко-правового забезпечення суб'єктів господарювання.

Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертним висновком або актом.

Згідно з порядком, установленим Законом України про аудиторську діяльність та іншими нормативно-правовими документами, проведення аудиту є обов'язковим для таких суб'єктів господарювання:

- відкритих акціонерних товариств та підприємств — емітентів облігацій;

- банків, інвестиційних фондів, інвестиційних компаній, інших небанківських фінансових установ, які залучають кошти громадян або залучають чи здійснюють торгівлю іншими цінними паперами, бірж, страхових компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фонді

- суб'єктів господарювання, що ліквідуються, за винятком товариств з річним господарським оборотом не менше, ніж 250 неоподатковуваних мінімумів, та тих організацій, що повністю утримуються підприємницькою діяльністю

- юридичних осіб засновників комерційних банків, які мають частку в загальному оголошеному статутному фонді менше 5 %.

 

2.5.1. Процедури вибору замовника та укладання договору

В умовах ринкової конкуренції ділова репутація фірми має велике значення. Для того, щоб визначити, чи варто за наявних умов давати згоду на проведення аудиту фінансової звітності якоїсь компанії (або на участь у тендері на надання аудиторських послуг), аудитор повинен виконати певні процедури:

- ознайомитися з галуззю, в якій працює клієнт, та його конкретним бізнесом;

- отримати та проаналізувати фінансову інформацію потенційного клієнта та інформацію про цього ж клієнта від третіх сторін, таких як банки, юридичні компанії;

- якщо клієнт міняє аудитора, необхідно зв'язатися з попереднім аудитором, як цього вимагають стандарти аудиту;

- проаналізувати особливі обставини, через які цей проект може вважатися особливо ризикованим;

- оцінити незалежність аудиторської фірми та її здатність задовольнити потреби клієнта;

- визначити, чи прийняття клієнта не суперечитиме вимогам законів та правил і кодексу професійної поведінки.

Перед тим як прийняти нового клієнта, між ним та аудитором має відбутися зустріч. Після зустрічі з клієнтом аудитор мусить прийняти остаточне рішення щодо того, чи давати згоду на цю роботу. Мають бути з’ясовані такі питання:

- чи має аудитор достатні знання про діяльність клієнта та галузь, де він працює, щоб належним чином виконати свою роботу відповідно до потреб клієнта?

- чи вчасно був призначений аудитор і чи має він змогу відповідно спланувати свою роботу й отримати достатньо компетентних свідчень (доказів) для того, щоб сформулювати висновок стосовно фінансової звітності?

- чи відповідає виконання цього проекту професійним інтересам аудитора?

Якщо аудитор погоджується прийняти клієнта і надати йому аудиторські послуги, він підтверджує умови та строки виконання, про які було домовлено під час зустрічі з клієнтом, у документі, що називається “Лист-згода”. Цей лист являє собою поширену в західній практиці форму контракту між аудитором та клієнтом. Його головним призначенням є попередження непорозумінь між сторонами в тому, що стосується суті виконуваного проекту та відповідальності, яку бере на себе аудитор. Типовий лист-згода містить такі положення:

- мета аудиту;

- очікувана дата закінчення аудиту;

- відповідальність керівництва клієнта за фінансову звітність;

- обсяг аудиту.

Інша інформація щодо результатів аудиту.Під час проведення аудиту має бути забезпечений доступ до будь-яких документів, записів та іншої інформації.

В українській практиці замість листа-згоди укладається договір (чи угода) щодо надання аудиторських послуг.

Лист-зобов'язання аудитора перед замовником підтверджує згоду аудитора з умовами, запропонованими клієнтом, розуміння поставленого завдання на проведення аудиту і рівень відповідальності перед клієнтом. Лист-зобов'язання, надісланий аудиторською фірмою своєму клієнтові до початку перевірки, допомагає уникнути різних конфліктів на завершальній стадії аудиту під час формування думки аудитора про достовірність звітності і складання аудиторського висновку. Основний зміст листа охоплює: опис об'єктів аудиту бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю, фінансової звітності.

2.5.2. Функціональні завдання аудиту

Крім основного завдання, аудит може, залежно від конкретної ситуації та конкретної потреби, вирішувати низку функціональних завдань. До них, зокрема, належать:

- коригування;

- оперативний контроль;

- стратегічні завдання.

Сутність коригування полягає в тому, що у випадку, якщо за результатами проведеної аудитором перевірки були зроблені негативні висновки (в цілому чи в будь-якій частині), він може на прохання клієнта дати рекомендації щодо виправлення виявлених помилок. Оперативний контроль передбачає проведення перманентного аудиту, тобто систематичний контроль безпосередньо в процесі діяльності суб'єкта для попередження помилок або вибору оптимальних варіантів рішень. Діяльність аудитора щодо попередження помилок та вибору оптимальних рішень на основі даних, одержаних у процесі аудиту, зводиться до вироблення рекомендацій, правильних, або оптимальних, рішень та/або до надання на розгляд клієнта варіантів альтернативних рішень. Аудитор не може сам безпосередньо приймати рішення за клієнта.

Стратегічне завдання-обґрунтування оптимальної чи пропозиція альтернативної стратегії та перспективної програми розвитку будь-якого аспекту або діяльності в цілому відповідно до запланованих чи прогнозованих обставин на основі даних, одержаних у процесі аудиту.

2.5.3. Оплата аудиторських послуг

Згідно з розділом 9 “Винагорода і комісійні” Кодексу професійної етики аудиторів України під час надання аудиторських послуг аудитор оцінює свою відповідальність перед клієнтом, яка обумовлюється обов'язком застосування ним відповідних норм і правил, що регулюють аудиторську діяльність і принципи об'єктивності. Ця відповідальність передбачає обов'язкову наявність в аудитора професійних знань. З урахуванням цих чинників аудитор визначає винагороду за надані ним аудиторські послуги.

Розмір винагороди повинен реально відбивати вартість послуг професійного характеру, наданих клієнтові, і встановлюється з урахуванням:

а) навичок і знань, необхідних для цього виду професійних послуг;

б) рівня підготовки і наявності практичного досвіду осіб, які; безпосередньо зайняті в наданні професійних послуг;

в) часу, витраченого кожною особою, котра бере участь у наданні професійних послуг;

г) рівня відповідальності, необхідного для надання відповідях послуг.

Оплату професійних послуг встановлюють на підставі відповідних погодинних або денних розцінок для кожної особи, зайнятої наданням таких послуг. Ці розцінки повинні ґрунтуватися на принципі, згідно з яким організація роботи аудитора правильно спланована, контролюється й керується належним чином. При цьому необхідно брати до уваги положення параграфа 9.2 Кодексу професійної етики аудиторів України. Для кожного аудитора необхідно визначити відповідні розцінки за роботу.

 

 

Аудитор повинен розрахувати оплату, беручи до уваги положення параграфів 9.2 – 9.4 Кодексу професійної етики.

У додатку 2 до нормативу № 5 Національних нормативів ауту міститься приклад розрахунку погодинних робочих ставок під час аудиту складу статутного фонду банку та розрахунку винагороди за цю роботу.

2.5.4. Основні принципи, які регулюють аудит

Принципи аудиту поділяються на такі основні групи: принципи професійної етики, методологічні принципи, правові та організаційні.

До принципів професійної етики, які є обов'язковими, відносять: незалежність, об'єктивність, професіоналізм і компетентність, цілісність, конфіденційність, доброзичливість.

Методологічні принципи - це аудиторський доказ, система обліку, внутрішній контроль, матеріальність, обґрунтованість оцінки значущості аудиторських свідчень, а також системи внутрішнього контролю; визначення критеріїв суттєвості і достовірності; дотримання методики аудиту; оцінки ризиків та вибору даних; повне інформування клієнта; відповідальність за виконану роботу.

Методологічні принципи в окремих випадках можуть мати рекомендаційний характер, проте це повинно регламентуватися конкретними нормативами аудиту, у яких описуються відповідні принципи.

Правові–розсудливість, відповідальність за чужі вчинки, відсутність привілейованої інформації.

Організаційні -планування, документування процесу аудиту, звітність за підсумками аудиту, взаємодія аудиторів, поінформованість клієнта.

Аудитор зобов'язаний надавати аудиторські послуги відповідно до вимог Закону України “Про аудиторську діяльність” та затверджених аудиторською палатою України Національних нормативів аудиту в Україні і всіх офіційних роз'яснень аудиторської палати щодо окремих їх положень.

 

2.6. Професійна етика аудиторів

Аудиторська палата України рішенням № 73 від 18 грудня 1998р.ввела в дію Кодекс професійної етики аудиторів України, який запроваджує правила надання аудиторських послуг та фундаментальні принципи етики, яких мусить дотримуватися аудитор. Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі етики, обов'язкові для виконання усіма аудиторами під час надання ними аудиторських послуг.

Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством. Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для реалізації цієї мети необхідно дотримуватись чотирьох основних вимог суспільства до професії аудитора— вірогідність, професіоналізм, якість послуг і довіра. Для досягнення мети, що стоїть перед аудитором, він зобов'язаний дотримуватися таких фундаментальних засад етики: чесність, об'єктивність, конфіденційність, професійна поведінка, професійні норми. Аудитор, котрий успішно склав іспити в аудиторській палаті України, після одержання сертифіката зобов'язаний виголосити клятву, у якій він присягається суворо виконувати свої професійні обов'язки і закони України і вимагати цього від інших.

 

2.7. Права, обов'язки і відповідальність аудиторів та аудиторських фірм

Відповідно до ст. 22 Закону України “Про аудиторську діяльність” аудитори й аудиторські фірми мають право:

1) самостійно визначати форми і методи аудиту відповідно до законодавства, стандартів аудиту та умов договору із замовником;

2) отримувати необхідні документи, які стосуються предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і в третіх осіб, котрі зобов'язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми).Зазначена вимога має бути офіційно засвідчена замовником;

3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників засновника;

4) перевіряти наявність майна, грошей, цінностей;

5) вимагати від керівництва суб'єкта господарювання проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

6)залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Відповідальність аудиторів та аудиторських фірм. за неналежне виконання своїх обов'язків несе майнову та іншу відповідальність згідно з законами України. Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) передбачається умовами договору і не може перевищувати збитків, завданих замовнику в результаті невиконання або неналежного виконання аудиту, інших аудиторських послуг і, зокрема, недостовірності аудиторського висновку чи іншого документа, в якому відображені результати аудиторської перевірки. За неналежне виконання професійних обов'язків до аудитора Аудиторською палатою України можуть бути застосовані стягнення у вигляді припинення дії або анулювання сертифіката, виключення аудитора (аудиторської фірми) з Національного реєстру аудиторів та аудиторських фірм згідно з установленим порядком.

Обов'язки та відповідальність суб'єктів господарювання під час проведення аудиту. Замовник зобов'язаний створити аудитору (аудиторській фірмі) належні умови для виконання аудиту. Керівництво суб'єкта господарювання відповідно до законів несе персональну відповідальність за повноту та достовірність бухгалтерських та інших документів, які надаються аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту чи надання інших аудиторських послуг. У разі виявлення фактів недостовірності або неповноти бухгалтерських документів аудитор (аудиторська фірма) зобов'язаний повідомити про це замовника не пізніше дня закінчення перевірки. Фінансова звітність суб'єктів господарювання, які згідно з законодавством зобов'язані оприлюднювати її шляхом публікації, підлягає обов'язковій аудиторській перевірці.

 

2.8. Організація праці аудитора

Організація роботи аудитора включає такі етапи: розподіл і планування; нормування і стимулювання; організаційне, технічне, інформаційне обслуговування аудиторського процесу; контроль якості й облік праці аудитора; скорочення затрат праці на проведення аудиту; підготовка кадрів аудиторів. Робота аудитора також залежить від вибраних методичних варіантів проведення аудиту. Можна виділити три такі варіанти: паралельний, послідовний і паралельно-послідовний. Сутність цих варіантів полягає в тому, що за паралельного варіанта проведення аудиту аудитори перевіряють окремі об'єкти й аудиторський висновок формується за цими об'єктами. Якщо обирається паралельно-послідовний варіант аудиту, то аудиторський висновок узагальнюється за окремими об'єктами керівником аудиторів.

Паралельний і паралельно-послідовний методи проведення аудиту ведуть до спеціалізації аудиторів по окремих об'єктах і до високої якості аудиту та скорочення терміну його проведення.

Загальна картина фінансового стану підприємства, що перевіряється, залежить значною мірою від фаху аудитора, який узагальнював матеріали по всіх об'єктах.

Сутність послідовного варіанта полягає в тому, що один або кілька аудиторів виконують весь комплекс робіт з аудиторської перевірки підприємства. Перевагою цього варіанта є те, що аудитор працює з клієнтом індивідуально, знає його негативні і позитивні сторони і може більш кваліфіковано надавати аудиторські і консультативні послуги підприємству.

Розподіл праці аудиторів, обсяги аудиторських послуг значною мірою залежать від наявності і рівня внутрішнього аудиту на підприємстві. Високий рівень внутрішнього аудиту дає можливість скоротити термін проведення розрахункових робіт і зосередити увагу на перспективних питаннях.

Організація праці аудиторів повинна передбачити створення оптимальних умов для їх роботи і використання сучасної обчислювальної техніки і.

Нормування і матеріальне стимулювання праці аудиторських працівників є важливими елементами наукової організації праці. Використання робочого часу, впровадження зразкового обслуговування робочих місць, навчання їх передовим прийомам і методам праці обов'язково супроводжується встановленням відповідних прогресивних норм праці.

Узагальнюючою мірою аудиторського процесу є робочий час— це термін, протягом якого аудитор зобов'язаний виконати роботу