Синтетический учет затрат на производство продукции

 

В настоящее время все организации независимо от их вида, форм собственности и подчиненности ведут бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций согласно действующему законодательству и нормативным документам.

Становление и развитие рыночных отношений, управление экономикой, использование международных стандартов бухгалтерского учета невозможно без существенного роли учета и контроля.

Правильно организованный учет способствует получению достоверной и качественной информации о состоянии и движении хозяйственных средств, является действенным рычагом укрепления финансовой устойчивости предприятия, выявления резервов повышения эффективности производства.

Бухгалтерский учет на предприятии – важнейшее звено формирования экономической политики, инструмент бизнеса, один из главных механизмов управления производством и сбытом продукции. Он способствует совершенствованию организации производства, оперативного и долгосрочного планирования, прогнозирования и анализа хозяйственной деятельности.

Значение бухгалтерского учета как одного из средств управления современным предприятием определяется, прежде всего, тем, что он является одним из источников экономической информации, необходимой для принятия управленческих решений. За правильное и полное представление этой информации и отвечает главный бухгалтер.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения. В системе управления хозяйственной деятельности предприятия бухгалтерский учет выполняет ряд задач.

Основные задачи бухгалтерского учета на производственных предприятиях:

1) своевременное и полное отражение в учете движения денежных средств, материальных ценностей и правильная их оценка. Отражение в бухгалтерском учете движения денежных средств и материальных ценностей осуществляется путем документации и инвентаризации. Оценка хозяйственных средств каждого хозяйствующего субъекта базируется на их фактической себестоимости. Этим достигается реальность оценки;

2) своевременный и полный учет затрат на производство продукции и правильное исчисление ее себестоимости. Для руководства хозяйственными процессами требуется знать все затраты на производство. При этом исчисляется не только величина каждого вида затрат, но и общая их сумма, относящаяся к определенному объекту, т.е. исчисляется себестоимость учитываемых объектов. Себестоимость объектов учета исчисляется при помощи калькуляции, используемой для контроля над величиной затрат;

3) контроль над выполнением плана выпуска и реализации готовой продукции осуществляется в трех видах. Предварительный контроль производится до начала хозяйственной операции, чтобы прогнозировать результат предстоящей операции. Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом. Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат и прогнозировать дальнейший ход событий;

4) контроль над правильным использованием оборудования, за расходом сырья, топлива в соответствии с нормами достигается путем использования развернутого плана счетов, который охватывает все аспекты движения и хранения материальных ценностей и денежных средств. Эта функция усиливается развитым механизмом учета и инвентаризации. Обеспечение сохранности имущества – функция, имеющая большое значение в условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности.

Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и определенных предпосылок: наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники; совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений; использования вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации.

Основными принципами бухгалтерского учета в производстве являются:

1) сопоставимость учетной информации с плановыми показателями по методам исчисления;

2) четкая динамика взаимосвязи бухгалтерской службы с другими подразделениями фирмы (планово-экономическим отделом, отделом материально-технического снабжения, сметным отделом и др.);

3) обеспечение аналитичности бухгалтерского учета за счет распределения учетной работы и сроков предоставления информации руководству и его отделам для принятия эффективных управленческих решений;

4) использование общих принципов управления, включая системный подход, экономико-математические методы и модели;

5) применение средств вычислительной техники и ЭВМ для организации бухгалтерского учета при соблюдении следующих условий: единство информационной базы для всех задач бухгалтерского учета, планирования и анализа хозяйственной деятельности; исключение дублирования одних и тех же операций; специализация работников учета на определенных участках.

 

 

Эффективность хозяйственной деятельности предприятия во многом зависит от правильной организации бухгалтерского учета, своевременности, достоверности и качества предоставляемой им информации. При этом важнейшими объектами бухгалтерского учета выступают основной и оборотный капитал, объем выпуска продукции, затраты на производство, финансовые результаты и др. Правильное отражение этих объектов учета в их движении и развитии имеет большое значение для обеспечения процессов принятия эффективных управленческих решений.

Рассмотрим возможные способы организации бухгалтерского учета затрат в разрезе экономических элементов.

Согласно пункту 10 ПБУ 10/99 "правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету". На настоящий момент таких указаний Минфином РФ не издано.

В разделе 3 "Затраты на производство" Инструкции по применению Плана счетов сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39. Счета 20-29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30-39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20-39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Минфина РФ.

Таким образом, согласно упомянутой Инструкции без использования счетов 30-39 учет по статьям расходов ведется на счетах 20-29. На самом деле, как было показано выше, такой учет должен также вестись и на других счетах - 44, 96 и 97 "Расходы будущих периодов".

Журнал-ордер N 10 (при применении в организации журнально-ордерной формы счетоводства) построен таким образом, чтобы можно было собрать затраты по элементам с помощью корреспонденций счетов (письмо Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства").

В общем случае, чтобы собрать все первичные материальные затраты по корреспонденциям счетов необходимо:

вести аналитический учет на счете 10 с выделением инструмента и материалов собственного производства; также на этом счете в части покупных материалов должна вестись полная аналитика в соответствии с одноименным разделом классификатора видов расходов, удовлетворяющего потребностям статистической отчетности, отраслевой отчетности и управленческой отчетности (далее - общий классификатор видов расходов);

вести на счетах 15 и 16 аналитику, позволяющую выявлять отклонения от учетной стоимости покупных материалов в соответствии с общим классификатором видов расходов;

вести учет на счетах расчетов с поставщиками услуг (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76) по видам приобретаемых услуг в соответствии с общим классификатором видом расходов, выделяя услуги, относящиеся к элементу "материальные затраты" и услуги, относящиеся к элементу "прочие затраты";

вести на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" аналитику по видам платежей в бюджет, относящихся к элементу "материальные затраты".

Тогда первичные материальные затраты будут собраны по совокупности всех возможных корреспонденций из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97

кредит счетов 10, 16, 60, 68, 76

по разделу общего классификатора видов расходов "материальные затраты".

Для сбора затрат по элементу "амортизация", как правило, специальной аналитики не требуется (если этого не требует отраслевая отчетность). Затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97

кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов".

Для сбора затрат по элементу "затраты на оплату труда" следует вести аналитику на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по видам оплаты труда в соответствии с одноименным разделом общего классификатора видов расходов.

Тогда затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97

кредит счета 70.

Для сбора затрат по элементу "Отчисления на социальное страхование" следует вести аналитику на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" по видам отчислений в соответствии с одноименным разделом общего классификатора видов расходов.

Тогда затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97

кредит счета 69.

Для сбора затрат по элементу "Прочие затраты" следует вести аналитику на счетах 60, 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 по видам

прочих затрат в соответствии с одноименным разделом общего классификатора видов расходов.

Тогда затраты по этому элементу можно собрать по корреспонденциям счетов из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97

кредит счетов 19 "НДС по приобретенным ценностям", 60, 68, 71, 76, 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Не могут быть первичными затраты, возникающие в результате корреспонденций из группы:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44

кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 43, 44, 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 96, 97.

Для заполнения строки "Отнесено на непроизводственные счета" необходимо просуммировать все возможные обороты из группы:

дебет счетов 08, 10 (в части покупных материалов), 73, 86, 91, 94

кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44.

Несомненным преимуществом данного метода является простота учета. Вся тяжесть получения отчета ложится непосредственно на процесс его формирования.

Ограничения использования корреспонденций счетов для сбора затрат по экономическим элементам:

таким способом невозможно собрать отчет, в котором затраты разбиваются не только по элементам, но и по видам деятельности (это может понадобиться для заполнения отраслевой отчетности, управленческой отчетности);

таким способом невозможно собрать отчет, в котором исходной точкой были бы не затраты в целом, произведенные за период, а затраты за исключением относимых на непроизводственные счета, т.е. без корреспонденций счетов из группы:

дебет счетов 08, 10 (в части покупных материалов), 73, 86, 91, 94

кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 26, 29;

не всякое программное обеспечение позволяет оперировать корреспонденциями счетов - в первую очередь, это ограничение касается западных программных продуктов.

Другим вариантом ведения учета, позволяющим получить отчет о затратах в разрезе элементов, является ведение аналитики по видам расходов на счетах учета затрат.

Аналитический учет по элементам затрат должен быть организован на счетах 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 96, 97. В этом случае к каждому из этих счетов следует вести аналитику по полному перечню видов расходов в соответствии с общим классификатором видов расходов.

Ведение аналитики по видам расходов по корреспондирующим счетам в этом случае не требуется.

Однако, чтобы заполнить форму N 5-з все же необходимо вести аналитику на счете 10 в части приобретения услуг федерального железнодорожного транспорта по доставке покупных материальных ресурсов.

В случае, если учет затрат по элементам организуется таким способом и при этом нет необходимости собирать отчеты одновременно в разрезе элементов и видов деятельности, то для отражения взаимного оказания услуг или потребления материалов и полуфабрикатов собственного производства, а также списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов необходимо дополнить общий классификатор видов расходов вторичными элементами.

Вторичными элементами затрат будут полуфабрикаты, специнструмент, услуги собственного производства в момент их потребления на нужды производства, резервы предстоящих расходов в момент их начисления, расходы будущих периодов в момент их списания, а также

общепроизводственные и общехозяйственные затраты в момент их распределения на счетах затрат основного и вспомогательного производства.

Очевидно, что для сбора информации о всех затратах по операционной деятельности в разрезе элементов необходимо просуммировать обороты по дебету счетов затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29, 44), резервов предстоящих расходов (кроме резерва на капитальный ремонт, который считается первичным элементом на счетах затрат) и расходов будущих периодов в части первичных элементов затрат.

Также, как и в случае формирования отчетов по корреспонденциям счетов, для заполнения строки "Отнесено на непроизводственные счета" необходимо просуммировать все возможные обороты из группы:

дебет счетов 08, 10 (в части покупных материалов), 73, 86, 91, 94

кредит счетов 10 (в части материалов собственного производства), 20, 21, 23, 25, 26, 44, 29.

Методом ведения аналитики по видам расходов на счетах затрат (и только этим методом!) можно составить отчет о затратах в разрезе элементов без включения сумм, относимых на непроизводственные счета, так как этот метод позволяет отслеживать обороты в разрезе элементов как по дебету счетов затрат, так и по кредиту этих счетов.

Учетные процедуры при таком методе учета достаточно сложны.

В случае, если есть необходимость собирать отчеты о затратах одновременно в разрезе элементов и видов деятельности, то учет затрат по элементам организуется способом ведения аналитики по счетам затрат, но при этом для отражения внутризаводского оборота и списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов общий классификатор видов расходов не надо дополнять вторичными элементами.

В этом случае списание затрат будет происходить по схеме "элемент на элемент".

Для сбора информации о всех затратах по операционной деятельности в разрезе элементов и видов деятельности необходимо использовать обороты по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж". т.е. к этому субсчету должен вестись аналитический учет по элементам затрат.

Отчет о затратах в разрезе элементов и видов деятельности одновременно можно составить только путем ведения аналитики на счетах затрат и при выполнении следующих условий:

1. Полной автоматизации расчетов в связи с их значительной трудоемкостью.

2. Ведения учета затрат по элементам не только на счетах затрат, но и на счетах 10 (в части материалов и инструментов собственного производства), 21 и 43, что позволяют далеко не все программные продукты.

Таким образом, формирование отчетности о затратах в разрезе экономических элементов в настоящее время возможно двумя методами:

1) методом корреспонденции счетов;

2) методом ведения аналитического учета по элементам затрат на счетах 20-29, 44, 96, 97.

Каждый из этих методов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор конкретного метода должен определяться конкретным составом требований к отчетности, а также возможностями используемого программного обеспечения.

Особо следует обратить внимание на группировку расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 253 главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 2 этой статьи расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

-материальные расходы;

-расходы на оплату труда;

-суммы начисленной амортизации;

-прочие расходы.

Обращаем внимание на то, что данную классификацию по ряду причин нельзя считать полноценной группировкой расходов по экономическим элементам.

Во-первых, в ряде случаев перечисленные виды расходов не являются одноэлементными, т.е. состоящими из однородных по экономическому содержанию расходов, а представляют собой на самом деле комплексные статьи расходов.

Например, расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (статья 262 НК РФ), расходы на обеспечение пожарной безопасности (подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ), расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ), расходы по набору работников и т.д., отнесенные к прочим расходам, являются не элементами, а статьями расходов, так как показывают, на какие цели они произведены.

Во-вторых, среди материальных расходов перечислены не только первичные элементы, но и вторичные. В частности пункт 4 статьи 254 НК РФ относит к материальным расходам сырье, запчасти, комплектующие, полуфабрикаты, а также работы и услуги собственного производства.

В-третьих, НК РФ предусматривает возможность отнесения одних и тех же видов расходов к разным группам. В частности, затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты могут учитываться как в составе материальных расходов, так и в составе прочих расходов (пункт 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. NБГ-3-02/729). Понятно, что с точки зрения экономической природы расходы не могут относиться к нескольким группам одновременно.

В-четвертых, отдельные виды расходов классифицируются вопреки их экономическому содержанию. Например, расходы на ремонт основных средств, как уже отмечалось, отнесены к прочим, таким образом услуги сторонних организаций по ремонту основных средств, несмотря на их явно производственный характер, согласно налоговому законодательству являются прочими расходами, а не материальными.

В-пятых, страховой взнос отнесен к прочим расходам, тогда как по своей экономической сути он представляет собой отчисления на социальное страхование.

В-шестых, не соблюден классификационный признак - экономическая природа расходов - при выделении расходов по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, как отдельного вида в группе прочих расходов без указания вида выполняемых работ и оказываемых услуг.

Изложенные особенности следует учитывать при решении задачи получения данных для налогового учета из бухгалтерского учета.

Классификатор видов расходов, разработанный для целей бухгалтерского, управленческого и статистического учета, может быть использован для целей налогового учета. При этом следует учитывать различную классификацию некоторых видов расходов с экономической и налоговой точек зрения (см. выше). Такие расходы должны быть обязательно выделены в отдельные строки классификатора, чтобы их можно было вычленить.

Классификатор видов расходов может быть составлен таким образом, чтобы давать возможность учесть расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах установленных норм.

Для этого необходимо, чтобы нормируемые виды расходов были выделены в отдельные позиции (представительские, расходы на рекламу, расходы по добровольному личному страхованию, отчисления на формирование

Российского фонда технологического развития), а по расходам, сверхнормативный размер которых определяется в момент их осуществления, должны быть предусмотрены две строки: в пределах норм и сверх норм.

К таким расходам относятся, в частности:

-суточные;

-расходы по страхованию на случай смерти или утраты трудоспособности;

-расходы по обязательному страхованию имущества (при наличии утвержденных страховых тарифов);

-расходы на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

-оплата услуг нотариуса и другие.

Также должны быть выделены в отдельный вид расходы на подготовку и переподготовку кадров, принимаемые и не принимаемые для целей налогообложения.

Однако для целей налогового учета недостаточно внести коррективы в классификатор видов расходов (элементов затрат). Необходимо также преобразовать:

-классификатор статей расходов - так как в ряде случаев под видами расходов в НК РФ понимаются комплексные статьи.

-классификатор видов операционных расходов - так как по причине того, что для целей налогообложения прибыли не существует понятия "операционные расходы", принятого в бухгалтерском учете, часть расходов, принимаемых для налогообложения, будет в числе операционных.

Таким образом, единый классификатор видов расходов, построенный по принципу выделения однородных по экономическому содержанию затрат, целесообразно формировать следующим образом.

За основу удобно взять классификатор, удовлетворяющий форме статистической отчетности 5-з.

Далее следует детализировать материальные затраты и прочие затраты, исходя из потребностей управления, отраслевой отчетности, отчетности перед вышестоящей организацией. При выделении видов расходов следует руководствоваться принципом существенности.

Можно также детализировать затраты на оплату труда (например, по категориям персонала), амортизационные затраты (по видам основных фондов).

Наконец, далее следует преобразовать классификатор элементов затрат для целей налогового учета.

Имеющиеся противоречия требований к классификации затрат по элементам в бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, описанные выше, следует учитывать при формировании отчетности каждого вида.

Отметим, что классификатор элементов затрат не заменяет классификатор статей затрат. Затраты по любому направлению учета можно представить в матричном виде: в разбивке по статьям и экономическим элементам.