Калькуляционные статьи с 1 по 12 образуют полную фактическую себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

Сегодня перечень статей затрат конкретизируется отраслевыми инструкциями (указаниями) по составу затрат и калькулированию себестоимости продукции, которые были утверждены различными министерствами в 90-х гг. XX в. в соответствии с действующими в то время нормативными документами. Такие инструкции или методические рекомендации существуют для промышленности, строительства, торговли, сельского хозяйства, потребительской кооперации, проектно-изыскательских организаций, предприятий и организаций метрополитенов, организаций автомобильного транспорта, предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства и многих других отраслей.

Примерный перечень статей затрат для некоторых отраслей экономики приведен в табл. 3.

Исходя из этого организации могут опираться на отраслевые инструкции при самостоятельном установлении перечня статей затрат, которые должны быть предусмотрены в учетной политике.

Учет затрат по статьям калькуляции, осуществляющийся в управленческом учете, может трансформироваться в учет по элементам затрат, предусмотренным в финансовом учете. Связь между финансовым и управленческим учетом рекомендуется организовывать с помощью так называемых отражающих счетов (счетов экранов), предусмотренных в разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского, учета (шифры счетов с 30 по 39).

Таблица 3

Перечень статей затрат, применяемых в различных отраслях экономики

Статьи затрат в отраслях
Промышленность	Строительство	Сельское хозяйство	Торговля и общественное питание
1. Сырье и материалы	1. Материалы	1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды	1. Транспортные расходы
2. Возвратные отходы (вычитаются)	2. Расходы на оплату труда рабочих	2. Семена и посадочный материал	2. Расходы на оплату труда
3. Покупные изделия и полуфабрикаты	3. Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов	3. Удобрения минеральные и органические	3. Отчисления на социальные нужды
4. Топливо и энергия на технологические цели	4. Накладные расходы	4. Средства защиты растений и животных	4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря
5. Заработная плата производственных рабочих		5. Корма	5. Амортизация основных средств
6. Отчисления на социальные нужды.		6. Сырье для переработки	6. Расходы на ремонт основных средств
7. Расходы на подготовку и освоение производства		7. Содержание основных средств, в том числе нефтепродукты, амортизация и ремонт основных средств	7. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд
8. Общепроизводственные (цеховые) расходы		8. Работы и услуги	8. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров
9. Общехозяйственные расходы		9. Организация производства и управления	9. Расходы на рекламу
10. Потери от брака		10. Потери от падежа животных	10. Потери товаров и технологические отходы
11. Прочие производственные расходы		11. Прочие затраты	11. Расходы на тару
12. Коммерческие расходы			12. Прочие расходы

Второе возможное направление организации учета производственных издержек — учет затрат по местам их возникновения — позволяет распределить затраты между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены. Такая группировка затрат необходима для организации учета по ЦО и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Место возникновения затрат — это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат. Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции. При этом порядок обобщения затрат повторяет соподчиненность в организационной структуре управления (рис. 1).

Рис. 1. Места возникновения затрат

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

•действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

•распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в:

— накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности;

— выявлении отклонений от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности);

— выявлении виновных лиц в перерасходе затрат, с отнесением расходов на ответственных лиц.

В управленческом учете выделяют основные четыре типа центров ответственности: центры затрат; центры доходов; центры прибыли; центры инвестиций.

Фактические данные по центрам ответственности отражаются в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов. Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат — учет по носителям — предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или выполнением определенного заказа, т.е. эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг). В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а, следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.