Перевірка правильності визначення суми податкового зобов’язання

При проведенні документальної перевірки ПДВ важливим є перевірка повноти та своєчасності віднесення сум ПДВ до складу податкових зобов'язань.

Сума податкових зобов'язань по операціях, які підлягають оподаткуванню повинна відповідати даним розділу І реєстру отриманих та виданих податкових накладних.

Перевіряючи повноту включення в декларацію по ПДВ оборотів від реалізації, необхідно звірити обороти по реєстру отриманих та виданих податкових накладних з виписками банку та звітами касира в частині надходжень коштів від покупців за продукцію (роботи, послуги, товари).

З метою виявлення заниження сум податкових зобов'язань необхідно зіставити суми дебіторської заборгованості за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) в розрізі кожного покупця (замовника), відображені у відомості 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунку 36) на останню дату перевірки з сумами кредиторської заборгованості по рахунку 371 «Розрахунки по виданим авансам», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 632 «Розрахунки з іноземними постачальника ми» в розрізі кожного кредитора.

В разі виявлення за одним і тим же суб'єктом підприємницької діяльності дебіторської заборгованості та сум одержаних від нього у вигляді авансів чи попередньої оплати (на виконання умов інших договорів, контрактів), суми податку на додану вартість з таких сум повинні бути зараховані в рахунок податкових зобов'язань з ПДВ (крім валютних авансів).

При перевірці необхідно звернути увагу на правильність визначення бази оподаткування. Враховуючи те, що відповідно до н. 4.1 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» база оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.

Зокрема, при перевірці слід звернути увагу на включення до бази оподаткування таких сум: кошти, отримані на виробничий і соціальний розвиток підприємства; дотації і субсидії з держбюджету по видах продукції, на яку встановлені регульовані ціни; кошти, отримані на розвиток виробничої бази; кошти па відшкодування витрат по відрядженнях та на виплату премій.

В зв'язку з ухиленням від оподаткування підприємство може невірно, використовуючи бухгалтерські проводки, відображати реалізацію продукції (обороти по відвантаженню продукції, товарів, послуг) і не враховувати по цим операціям податкові зобов'язання. Прикладом таких проводок, що повинні були відображені по К-т 70 «Доходи від реалізації», 71 «Іншій операційний доход», 74 «Інші доходи» рахунках є:

Дебет рахунків: 66 «Розрахунки по оплаті праці», 68 «Розрахунки по іншим операціям», 61 «Поточна заборгованість по довгостроковим зобов'язанням», 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді», 745 «Доход від безкоштовно отриманих активів», 425 «Інший додатковий капітал», 48 «Цільове фінансування і цільове надходження»

Кредит рахунків: 20 «Виробничі запаси», 26 «Готова продукція», 28 «Товари».

Постає питання проведення повноти включення в декларацію з ПДВ оборотів від іншої реалізації, а саме: відпуск товарів на сторону (матеріалів, відходів), операції з реалізації основних фондів, надання орендних та інших послуг.

Заниження суми податкових зобов'язань внаслідок неправильного визначення бази оподаткування можливо також у випадках продажу товару (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їхньої вартості в межах бартерних (товарообмінних) операцій, натуральних виплат в рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають в трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) в межах балансу платника для невиробничого використання, витрати на які не відносяться до валових витрат і не підлягають амортизації, а та кож пов'язаній з продавцем особі. В таких випадках - база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни реалізації, але не нижче звичайної ціни.

Крім того, слід врахувати, що база оподаткування визначається виходячи із фактичної ціни продажу, але не нижче звичайних цін також по операціях з продажу товарів (робіт, послуг) суб'єктам підприємницької діяльності, не зареєстрованим як платники податку на додану вартість. База оподаткування по операціях з безкоштовної передачі товарів (робіт, послуг) також визначається виходячи із фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін як при реалізації таких товарів пов'язаним з продавцем особам, так і суб'єктам підприємницької діяльності, незареєстрованим як платники податку.

При перевірці необхідно зробити також аналіз сум, віднесених на кредит рахунку 79 «Фінансовий результат», щоб з'ясувати чи не віднесені сюди суми обороту за надані послуга, що підлягають оподаткуванню ПДВ, та чи включені ці суми в декларацію з ПДВ.

З метою ухилення від оподаткування підприємства часто відносять на збитки нереальну дебіторську заборгованість, яка згодом була сплачена покупцем, а при надходженні цих коштів сума була віднесена в К-т рахунка 79 «Фінансовий результат» і не включена в декларацію по ПДВ.

При перевірках також слід звернути увагу на особливості визначення податкових зобов'язань по окремих операціях.

Відповідно до пп.3.2.2 п. 3.2 ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість» операції зі сплати орендних (лізингових) платежів за умовами договору фінансової оренди (лізингу) не є об'єктом оподаткування.

При цьому слід зазначити, що виходячи з визначення терміну «фінансовий лізинг» в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», лізингодавець має право не оподатковувати орендні (лізингові) платежі за договором фінансової оренди (лізингу) лише в разі дотримання таких умов:

§ об'єкт лізингу (основні фонди) повинен бути придбаний лізингодавцем за замовленням лізингоодержувача;

§ ці основні фонди повинні бути передані в платне користування лізингоодержувачу на строк, не менший строку, за який амортизується 60 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладення договору, водночас цей строк не може перевищувати строку їх повної амортизації;

§ після закінчення вищезазначеного строку право власності на такі основні фонди обов'язково повинно бути передане лізингоодержувачу.

У разі недотримання будь-якої з цих умов, а також у разі невідповідності договору вимогам, установленим до договорів лізингу Законом України «Про лізинг», у лізингодавця виникають податкові зобов'язання з податку на додану вартість.

До податкових зобов'язань повинні включатися суми ПДВ, нараховані по операціях з продажу на митній території України готової продукції, виробленої з давальницької сировини нерезидента, або такої сировини. При цьому, відповідно до п.4.4 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» базою оподаткування такої готової продукції є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну такої готової продукції згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань. При цьому податок сплачується до бюджету покупцем у порядку, передбаченому для оподаткування товарів, що імпортуються, а відповідальність за сплату податку покупцем такої продукції несе вітчизняний її переробник. Тому, при перевірках підприємств - переробніків давальницької сировини, необхідно звернути увагу на повноту вивезення (повернення) готової продукції, виготовленої з такої сировини, з метою виявлення випадків продажу такої продукції на території України та перевірки правильності визначення податкових зобов'язань продавцем.

2.2. Перевірка правильності визначення суми податкового кредиту

Відповідно до п.п. 7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням основних фондів, що підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду, незалежно від строків введення в експлуатацію основних фондів. У разі, коли платник придбає товари (роботи, послуги), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) і не підлягає амортизації, податки, що сплачені у зв'язку з таким придбанням, відшкодуються за рахунок відповідних джерел і до складу податкового кредиту не відносяться.

Якщо сфера використання придбаних товарів (робіт, послуг) у звітному періоді змінюється підприємством на невиробничу, сума ПДВ, сплачена в ціні придбання таких товарів (робіт, послуг), не відноситься до складу податкового кредиту.

Не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податків, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг). У разі, коли на момент перевірки платника податку податковим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються непідтвердженими документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій. Тому, при перевірках слід звернути увагу на дату виписки податкової накладної та дату заповнення реєстру отриманих та виданих податкових накладних.

Щодо дати виписки податкової накладної при перевірках необхідно врахувати, що відповідно до пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна складається в момент виникнення податкових зобов'язань продавця.

При проведенні перевірки правильності вказаних в деклараціях по ПДВ сум податкового кредиту потрібно звернути увагу на такі питання:

§ чи відповідають суми податкового кредиту, показані в деклараціях книгам обліку придбання товарів (робіт, послуг), які ведуться виключно особами, зареєстрованими як платники податку на додану вартість, та сумами бухгалтерських проводок по Д-т 641/1 (розмір сум вартості придбаних з податком на додану вартість та без податку товарів (робіт, послуг) та сум податкового кредиту дорівнює підсумковим даним граф 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 23, та окремим показникам графи 17 книги);

§ чи відповідають записи по податковому кредиту по реєстру отриманих та виданих податкових накладних даним, вказаним в документі, який засвідчує факт закупки товарів (робіт, послуг);

§ чи не відносились до складу податкового кредиту суми ПДВ у разі отримання товарів (робіт, послуг) від неплатників податків;

§ чи не відносились до складу податкового кредиту суми ПДВ, виділені в рахунках нерезидентів;

§ чи не відносились до складу податкового кредиту суми ПДВ, які вивело підприємство самостійно, в тому числі шляхом визначення 20% від загальної суми рахунку чи по неоподатковуваних операціях;

§ включення до валових витрат виробництва (обігу) вартості придбаних товарів (робіт, послуг), суми ПДВ по яких віднесені до податкового кредиту, за даними податкового обліку. При цьому, склад валових витрат визначається відповідно до ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»;

§ включення до податкового кредиту сум ПДВ по основних виробничих фондах та нематеріальних активах, що підлягають амортизації. При цьому необхідно враховувати, що відповідно до ип.8.1.4 п.8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не підлягають амортизації витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів. При цьому, під терміном «невиробничі фонди» слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарський діяльності підприємства;

§ звернути увагу на дотримання порядку податкового кредиту по експортно-імпортним операціям, бартерним та операціям з давальницької сировиною.

При проведенні перевірки необхідно обов'язково зробити звірку по розрахунках з бюджетом по рахунку 641 в журналі -ордері No 3 з даними особового рахунку в податкових органах.

В разі, якщо дані особового рахунку не відповідають даним аналітичного обліку по рахунку 641, відображеним в журналі -ордері 3 платника податку, з'ясувати причини такої невідповідності і у випадках виявлення під час звірки помилок чи порушень суми їх враховуються при складанні акту перевірки.

При цьому необхідно перевірити дані у платника податку на додану вартість по рахунках 643 «Податкові зобов'язання» і 644 «Податковий кредит» та 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок «Податок на додану вартість»), які повинні відповідати таким даним:

§ за кредитом рахунків 643 відображається сума податку на додану вартість, нарахована по рахунках, що залишалися неоплаченими на кінець періоду;

§ за дебетом рахунків 644 відображаються суми податку на додану вартість, нараховані до відшкодування, термін якого не настав на кінець звітного періоду, за Д-т 643 - суми податку на додану вартість, нараховані з одержаних авансів, по яких не було здійснено відвантаження продукції.

Особливу увагу необхідно звернути на правильність оподаткування та відображення в бухгалтерському обліку бартерних операцій.

Перевірку цих операцій доцільно проводити з вивчення журналу - ордеру 3 (відомість 3.1). З'ясувати, чи є кредиторська за боргованість на дату перевірки на рахунку 63 та перевірити чи не відноситься вона до бартерних операцій і не зменшений в зав'язку з цим розмір оподатковуваного обороту та ПДВ. Крім того, у таких платників податку треба перевірити наявність податкової накладної, виписаної на дату першої події, та запису в реєстрі отриманих та виданих податкових накладних.

Слід пам'ятати, що при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій на території України податок стягується по повній ставці, у тому числі при обміні товарів (робіт, послуг), операції по продажу яких звільняються від оподаткування або оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою (продаж вугілля та продуктів його збагачування, вугільних та торф'яних брикетів, продаж електроенергії, газу імпортованого в Україну). Право на податковий кредит при здійсненні таких операцій виникає на дату здійснення кожної з частин заключної (балансуючий) операції у сумі, пропорційній таким частинам.

З метою ухилення від оподаткування підприємства можуть не відображати реалізацію на рахунках класу 7, а використовувати наступні бухгалтерські проводки: Д-т 63 К-т 20, 28 та Д-т 20,41 К-т 63.

Найбільш поширеним методом ухилення від оподаткування є спосіб оформлення договорів купівлі-продажу замість товарообмінних, хоч фактично розрахунки проводяться шляхом товарообміну. Для того, щоб виявити розмір обсягів, які не включені в звітність необхідно проаналізувати всю дебіторську і кредиторську заборгованість, виявити таких суб'єктів, провести зустрічну перевірку на випадок того, що друга сторона вже зробила взаємозалік і направила таку заяву підприємству, яке ми перевіряємо і яке не надало документів для перевірки цього питання, а також не зробило взаємозалік.

У разі коли платник податку здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування, суми податку, сплачені у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відносяться відповідно до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів і до податкового кредиту не включаються.

Одним з елементів перевірки правильності визначення платником сум податкового кредиту, а значить і правомірності відшкодування є зустрічна перевірка основних постачальників платника податку, який претендує на отримання бюджетного відшкодування.

При проведенні зустрічних перевірок перевіряються податкові накладні постачальників; в першу чергу про таких постачальників через базу даних необхідно отримати дані щодо їх адреси, засновників, реєстраційного номера платника ПДВ; характеру здійснених операцій - база оподаткування, оплата товару (робіт, послуг): оплачено чи не оплачено і як здійснювалася оплата.

При виявленні за результатами зустрічних перевірок комерційних структур, засновниками яких є або підставні особи, або використано при реєстрації загублені чи викрадені паспорти, або таких, які не подають додаткову звітність та знаходяться у розшуку, податкові органи, на податковому обліку яких знаходяться платники податку, які мали безпосередні стосунки з такими комерційними структурами, подають у встановленому порядку до Господарського суду позовні заяви про визнання недійсними угод (договорів) між такими платниками податку і комерційними структурами.