Учетная политика организации в связи с переходом на МСФО

 

Переход российских компаний на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагает введение системы трансформации российских стандартов бухгалтерской отчетности (РСБУ). Одним из основных моментов данного процесса выступает разработка учетной политики с целью формирования финансовой отчетности согласно МСФО. На начальных этапах применения МСФО необходимо правильно составить учетную политику, так как итоговые показатели финансовой отчетности напрямую зависят от того, насколько грамотно составлена система учета в организации. Если же учетные данные в компании сформированы по российским нормативным актам, а затем трансформированы в международный формат, то обязательно нужно разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам МСФО от принципов отражения их по российской системе бухгалтерского учета

Согласно МСБУ 8 «Учетная политика» учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Ответственные за финансовую отчетность должны так применять учетную политику, чтобы конечный результат - финансовая отчетность - соответствовал требованиям каждого международного стандарта. При отсутствии конкретного международного стандарта и разъяснений Постоянного комитета по интерпретации руководство использует свои собственные суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезной информацией пользователей финансовой отчетности организации. В частности, учетная политика должна обеспечивать предоставление в финансовой отчетности информации, которая:

1) уместна для потребностей пользователей при принятии решений;

2) надежна в том, что она:

а) достоверно представляет результаты деятельности и финансовое положение компании;

б) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;

в) является нейтральной, т.е. свободной от предвзятости;

г) является осмотрительной;

д) является полной во всех существенных отношениях.

При вынесении такого суждения следует учитывать:

1) те требования МСФО, при соблюдении которых возникают определенные проблемы в системе учета и отчетности;

2) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности Комитета по МСФО;

3) решения других органов, устанавливающих стандарты, и принятую отраслевую практику.

В соответствии с требованиями МСБУ 1 представление и классификация объектов финансовой отчетности должны быть неизменными от периода к периоду, за исключением случаев значительного изменения в характере бизнеса. Поэтому учетная политика компании должна характеризоваться последовательностью. Последовательность (consistency) - это применение одной и той же учетной политики от периода к периоду без изменений. Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность компании на протяжении некоторого времени с тем, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении, в результатах деятельности и потоках денежных средств таким образом, чтобы в каждом периоде учет тех или иных операций производился в соответствии с принятой ранее учетной политикой.

В настоящее время по российской системе бухгалтерского учета, а именно по ПБУ 1/2008, учетная политика должна оформляться приказом. По МСФО такое требование не является обязательным, а информацию, которая должна содержаться в учетной политике, можно раскрывать в примечаниях к отчетности либо в качестве отдельного компонента. Однако компаниям, осуществляющим учет по МСФО или только переходящим на данную систему, целесообразнее будет использовать оба варианта, т.е. утвердить учетную политику отдельным внутренним распорядительным документом, а для более полноценного представления информации указать важные сведения в примечаниях отчетности. В таком виде информация будет лучше раскрыта для внешних пользователей.

МСФО не дает определенных указаний относительно плана счетов. Более того, международные стандарты вообще не предъявляют требования к его наличию. Однако понятно, что для того, чтобы обеспечить взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности, необходима «двойная запись». Поэтому необходимо составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике деятельности каждой компании, и в этом МСФО не ставит никаких ограничений.

По составлению приложений к учетной политике МСФО также предоставляет компаниям полную свободу и, как и с планом счетов, позволяет их даже не разрабатывать. Однако для любой более или менее крупной компании наличие таких документов является важной составляющей, так как они относятся в большей степени к системе внутреннего контроля, чем к области финансовой отчетности компании.

Одним из ключевых моментов при составлении учетной политики по МСФО является раскрытие информации о применяемой модели по каждой группе основных средств. Кроме того, компании в учетной политике нужно указать, какие методы амортизации она будет применять, какие сроки полезного использования основных средств будут установлены. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» стоимость основных средств, кроме земельных участков, подлежит амортизации в течение срока полезного использования. При этом метод начисления амортизации компания устанавливает сама согласно требованиям данного стандарта. Применяемый способ начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией дохода в будущем. К тому же в международных стандартах нет закрытого списка методов амортизации основных средств, в нем лишь приводятся примеры.

Положения МСФО 16 в части установления сроков полезной службы в целом сравнимы с аналогичными нормами ПБУ 6/01«Учет основных средств»: сроки полезной службы основных средств устанавливаются организацией самостоятельно с учетом факторов и обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. Сроки полезного использования, так же как и методы амортизации, подлежат пересмотру на конец каждого финансового года.

Также необходимо внести информацию о переоценке основных средств. Согласно МСФО 16 если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценивается и весь класс основных средств, к которому относится данный актив. Также стандартами предусмотрено положение, в соответствии с которым модель учета по переоцененной стоимости возможна, если надежно определена справедливая стоимость объекта основных средств. Причем МСФО 16 в качестве справедливой стоимости позволяет использовать рыночную стоимость, восстановительную и др.

Итак, МСФО посредством формирования учетной политики в области учета основных средств дает более широкие возможности, нежели российская система бухгалтерского учета. Выбирая методы оценки основных средств, отражаемых в отчетности, применяя различные метода амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, можно существенно повлиять на результат всех основных направлений анализа финансового положения компании.

МСФО 38 «Нематериальные активы» регулирует учет нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы. Необходимо отметить, что области объектов, которые относятся нематериальным активам по российской системе бухгалтерского учета и международной, не совпадают. К примеру, неисключительные права на программные продукты для составления строительных смет или же ведения бухгалтерского учета в автоматическом режиме по российской системе бухгалтерского учета отражаются как расходы будущих периодов, а в соответствии с МСФО относятся к нематериальным активам.

Согласно МСФО 38 учет нематериальных активов может осуществляться по одной из двух моделей: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Модели аналогичны моделям учета основных средств, однако учет по справедливой стоимости возможен только при активном рынке на нематериальные активы. А это возможно лишь в ситуации однородных нематериальных активов. Согласно ПБУ 14/2007«Учет нематериальных активов» переоценка НМА не допускается.

Таким образом, в учетной политике компании согласно условиям МСФО необходимо указать один из способов оценки нематериальных активов.

В соответствии с МСФО 38 все нематериальные активы делятся на 2 группы:

1) нематериальные активы, по которым можно определить срок полезной службы (устанавливаемый компанией);

2) нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, гудвилл). Подобные активы не амортизируются (т.е. срок полезного использования неизвестен), а в обязательном порядке ежегодно тестируются на обесценение.

Следовательно, в части учета нематериальных активов по МСФО вариативными моментами являются:

1) модель учета НМА;

2) способы амортизации, срок полезного использования;

3) методы и допущения, которые применяются при определении переоцененной стоимости;

4) способы определения срока полезного использования и отнесения НМА к объектам, срок полезного использования которых определить невозможно.

В российской системе бухгалтерского учета такая категория, как инвестиционная недвижимость, не используется, однако в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи, но не для:

1) применения в процессе производства или управления предприятием;

2) продажи в ходе обычной деятельности.

Следовательно, по МСФО учету подлежат объекты, которые генерируют денежные потоки и не связаны с остальными активами организации.

Учитывается инвестиционная собственность преимущественно по справедливой стоимости. Ее отличительной особенностью является то, что все разницы между справедливой стоимостью объекта на начало и конец отчетного периода относятся непосредственно на финансовый результат (в отличие от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой к основным средствам и нематериальным активам, по которой лишь убытки относятся на финансовый результат, а дооценки - на резерв переоценки, т.е. минуя отчет о прибылях и убытках). В то же время компания может осуществлять учет по первоначальной стоимости.

Таким образом, ту или иную модель учета нужно указать в учетной политике организации.

Если учетной политикой принят учет по первоначальной стоимости, то также необходимо прописать сроки полезного использования и способы амортизации.

Важным моментом в учете инвестиционной собственности является определение критериев, разграничивающих инвестиционную недвижимость от основных средств. Так, к примеру, здание может частично сдаваться в аренду (будет являться инвестиционной недвижимостью), а частично использоваться организацией в административных целях (объект будет являться основным средством).

Итак, в учетной политике в отношении инвестиционной недвижимости должно быть разработано следующее:

1) особенности отличия инвестиционной недвижимости от основных средств организации;

2) применяемая модель учета. Если учет будет вестись по справедливой стоимости, то необходимо установить методы и допущения, применяемые при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; если же по первоначальной стоимости, то необходимо установить методы амортизации и сроки полезного использования или нормы амортизации.

Отделение от основных средств инвестиционной недвижимости позволяет посредством учетных методов оказывать наибольшее влияние на величину финансового результата.

Учет ТМЦ по международным стандартам финансовой отчетности регулируется МСФО 2 «Запасы». В российской системе бухгалтерского учета аналогом данного стандарта является ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов».

МСФО 2 предусматривает следующие способы определения себестоимости ТМЦ: для товаров, работ и услуг, имеющих строго целевое назначение, себестоимость должна определяться исходя из стоимости каждой единицы в отдельности, для всех других категорий запасов себестоимость определяется либо по методу ФИФО («первое поступление - первый отпуск»), либо по средневзвешенной стоимости.

Метод ЛИФО («последнее поступление - первый отпуск») с 2005 года исключен из МСФО. Из российской системы бухгалтерского учета метод ЛИФО исключен с 1 января 2008 года.

Вместе с отражением информации о способе списания ТМЦ в учетной политике необходимо указать отраслевую специфику деятельности.

Итак, можно отметить, что положения учетной политики по МСФО в данной области практически аналогичны учетной практике, признанной в России.

В соответствии с МСФО существует два способа учета затрат, связанных с привлечением заемного финансирования:

1) так называемый основной порядок учета; такие затраты могут быть отнесены к расходам того периода, к которому они относятся, т.е. в котором они были начислены;

2) когда затраты относятся на расходы отчетного периода, но расходы на привлечение заемных средств увеличивают первоначальную стоимость активов, на приобретение которых и были направлены данные заемные средства.

Второй вариант учета носит название альтернативного.

Таким образом, компания в учетной политике должна прописать один из способов учета затрат на привлечение заемного финансирования.

МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок:

1) продажи товаров;

2) предоставления услуг;

3) использования другими сторонами активов компании, приносящего проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.

Критерии признания выручки от продажи товаров и предоставления услуг базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки. Это, несомненно, требует применения профессионального суждения, и потому сам процесс определения выручки от данных видов деятельности вызывает наибольшие методологические сложности.

МСФО относительно выручки от предоставления услуг требует, чтобы на отчетную дату выручка признавалась на стадии завершенности, но это возможно лишь только в том случае, если результат сделки надежно оценен.

Степень завершенности может быть определена различными способами. При условии получения надежного результата компании вправе самостоятельно разрабатывать способы определения степени выполнения работ.

Итак, учетная политика организации должна раскрывать критерии признания выручки, а также способ определения процента завершенности, разработанный самостоятельно.

Корректировки в учетной политике говорят о том, что компания переходит от одного принципа учета к другому. Так, если организация переходит с метода оценки запасов ФИФО на метод по средневзвешенной стоимости, то данный момент является изменением в учетной политике.

Изменения в учетной политике допускаются в следующих случаях:

1) при изменении законодательства;

2) если изменения необходимы по решению органов, устанавливающих стандарты;

3) в целях оптимизации учета и соответственно отражения результатов хозяйственной деятельности в финансовой отчетности предприятия.

Как прописано в МСФО 8, изменениями учетной политики не являются такие действия, как:

1) принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся от ранее происходивших событий и сделок по сути;

2) принятие новой учетной политики для событий или сделок, ранее не происходивших.

В МСФО 8 отражение изменений в учетной политике допускается следующими способами:

1) ретроспективным;

2) текущим;

3) перспективным.

При ретроспективном подходе корректируются значения финансовой отчетности за все предыдущие периоды, т.е. применение новой учетной политики должно отразиться на отчетностях всех предшествующих периодов.

Текущий подход является корректировкой суммарного эффекта изменений в учетной политике (изменение отражается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках за текущий год).

При перспективном подходе считается, что нет необходимости пересчитывать результаты прошлых периодов и определять суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчетности за текущий год, т.е. все изменения учетной политики влияют только на финансовую отчетность текущего или будущих периодов.

Бухгалтерские оценки применимы в результате возникновения неопределенностей, когда многие статьи финансовых отчетов невозможно рассчитать, а можно лишь оценить.

Оценка предполагает процесс суждения, анализа на основе доступной и объективной информации. Могут потребоваться оценки, например, безнадежных долгов или сроков полезной службы амортизируемых активов. Обоснованная оценка является составной частью подготовки финансовой отчетности. Если изменяются обстоятельства, на которых основывалась оценка, или появляется новая информация, оценка пересматривается.

Иногда сложно провести различие между изменением учетной политики и бухгалтерской оценкой. В таких случаях под изменением понимается изменение в бухгалтерской оценке с раскрытием информации.

В расчет чистой прибыли или убытка должен включаться результат изменения в бухгалтерских оценках:

1) в периоде, когда изменение произошло, если оно действует только на данный период;

2) в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно действует и на данный и на будущие периоды.

Изменение бухгалтерской оценки оказывает влияние только на информацию текущего периода или же на информацию текущего и будущего периодов. Так, изменение оценки суммы безнадежных долгов признается сразу же, так как влияет только на информацию текущего периода. Однако изменение срока полезного использования влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и каждом последующем периоде оставшегося срока полезного использования актива. И в том и другом случае, если изменение влияет на текущий период, результат признается в текущем периоде.

Результаты изменений бухгалтерских оценок должны отражаться в тех же статьях отчетности, что и сами оценки, учтенные ранее.

Не исключено, что при составлении финансовой отчетности компаниями могут допускаться ошибки. В связи с этим в учетной политике будет уместным отражение допущения ошибок и соответственно способов их исправления. Ошибки могут быть как техническими, так и в результате неправильного проведения учетной политики. Также существует такое понятие, как «фундаментальные ошибки», - это ошибки, которые настолько повлияли на отчетность одного или нескольких периодов, что ее показатели не могут считаться достоверными на дату предоставления отчетности. Исправляются подобные ошибки обновлением сравнительной информации или представлением дополнительной прогнозной информации.

МСФО 8 предлагает два способа исправления фундаментальных ошибок:

1) значение фундаментальной ошибки, относящееся к предыдущим периодам, исправляется посредством корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна обновляться, если в этом есть смысл. Данный способ наиболее распространенный;

2) значение фундаментальной ошибки учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Данный подход является альтернативным.

При применении основного подхода компания должна раскрывать следующую информацию:

1) характер фундаментальной ошибки;

2) величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период;

3) сумму исправления, входящую в каждый период, для которого прогнозная информация была представлена, а также сумму исправления, которая относится к периодам, предшествующим тем, по которым была представлена прогнозная информация.

Альтернативный подход должен включать раскрытие информации, а именно:

1) сумму исправления, признанного в конечном результате (чистой прибыли или убытке) за текущий период;

2) сумму исправления, входящего в каждый период, за который представлялась прогнозная информация;

3) сумму исправления, входящую в период, предшествующий тем периодам, по которым представлялась прогнозная информация. Информацию относительно фундаментальных ошибок компании не всегда могут раскрывать. Такое решение о раскрытии информации основывается в первую очередь на существенности исправлений. Если исправление фундаментальных ошибок приведет к значительному искажению результативных показателей, то информация относительно этого исправления должна быть раскрыта в финансовой отчетности.

Итак, мы в общих чертах рассмотрели методику формирования учетной политики компании для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Безусловно, каждый упомянутый элемент учетной политики требует детальной проработки и должен раскрываться индивидуально, применимо к своей компании. Качественным индикатором правильного составления учетной политики в соответствии с МСФО является представление достоверной и надежной финансовой отчетности ее пользователям для принятия важных инвестиционных решений. И это одно из оснований считать учетную политику фактором, определяющим финансовое благополучие и успешность фирмы.