Тематика і проблематика сучасної української прози

Дата добавления: 2015-09-19; просмотров: 923

В соответствии с действующим инвестиционным законодательством Российской Федерации, наряду с взаимоотношениями между участниками инвестиционного процесса, связанного с капитальным строительством, могут иметь место договорные взаимоотношения основного инвестора с другими хозяйствующими субъектами или физическими лицами (соинвесторами, дольщиками), изъявившими желание инвестировать собственные финансовые или другие средства в строительство объекта основных средств. Такие организации могут фигурировать как до начала инвестиционно-строительного процесса, в результате заключения договора о долевом участии в строительстве, так и после начала строительства – по договору о привлечении финансовых средств в строительство или по договору переуступки права инвестирования, заключенного с одним или несколькими инвесторами строящегося объекта.
К средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые хозяйствующими субъектами на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий может осуществляться за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и других источников. Средства целевого финансирования должны расходоваться в строгом соответствии с утвержденными сметами и назначением. Таким образом, инвестиции дольщиков долевого финансирования объекта капитального строительства для генерального инвестора или заказчика (застройщика) строительства являются разновидностью целевого финансирования.
Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ) к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика. Данные средства используются ею только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) – источником целевого финансирования.
Исследование показывает, что наиболее распространенным вариантом объединения, аккумулирования и последующей мобилизации финансовых и прочих ресурсов различных юридических и физических лиц для реализации инвестиционного проекта является долевое участие в строительстве. В связи с тем, что вариант приобретения жилой площади путем долевого участия в строительстве предоставляет физическим лицам не только возможность поэтапного инвестирования денежных средств в строительство, но и значительно сокращает материальные затраты будущих собственников жилой площади, он нередко применяется при осуществлении жилищного строительства.
Экономическое содержание подобных отношений заключается в следующем: генеральный инвестор, по соглашению с остальными участниками, финансирующими объект строительства (дольщиками), принимает их денежные средства взамен на это, передавая в будущем каждому участнику финансирования соответствующую его доли часть возведенного объекта по стоимости фактических затрат на строительство (в соответствии с проектно-сметной документацией) или по цене, согласованной сторонами. Иными словами, в соответствии с договором долевого участия в строительстве, участники берут на себя обязательства совместно вкладывать в строительство принадлежащие им денежные, материальные, трудовые и иные ресурсы и взамен на этот вклад получить в собственность часть созданного ими имущества. Отношения могут оформляться непосредственно между заказчиком (застройщиком) и каждым инвестором–дольщиком отдельно.
По некоторым признакам (юридическому содержанию и закрепленному в нем волеизъявлению участвующих сторон) договор долевого строительства наиболее близок к договору о совместной деятельности (договору простого товарищества). Следовательно, долевое участие в процессе строительства объектов на практике нередко отождествляют с совместной деятельностью, целями которой являются создание и эксплуатация объекта недвижимости за счет объединения финансовых, материальных и нематериальных ресурсов сторон. Между тем, научное изучение отношений, возникающих в ходе реализации договора долевого строительства, показывает, что при необходимости юридического толкования отдельного договора о долевом строительстве, необходимо исходить из его сущности, конкретных обязательств и условий, изложенных в нем.
Ситуация может значительно усложниться еще в связи с тем, что в ходе возведения объекта капитального строительства дольщик по согласованию с основным инвестором, с которым у него заключен договор на долевое строительство, может переуступить третьему лицу свою долю инвестирования строительства, которую оно обязано профинансировать в соответствии с условиями договора с генеральным инвестором. К настоящему времени вопросы юридического построения такого рода отношений, организации бухгалтерского учета и целей налогообложения участников долевого строительства приобрели особую значимость. Это вызвано, в частности, наличием таких факторов, как:
отсутствие четкого нормативного законодательства, регламентирующего вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, связанных с долевым строительством;
юридическая незакрепленность формы и содержания договора долевого участия в строительстве;
широкий круг и социальная значимость, регулируемых договором долевого строительства аспектов.
Договоры долевого строительства не предусмотрены Гражданским кодексом Российской Федерации. Вместе с тем такой договор может содержать признаки других договоров таких, как:
договор простого товарищества (договор о совместной деятельности);
договор строительного подряда;
договор инвестирования.
Другими словами, договор долевого строительства является смешанным договором. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ при юридической квалификации смешанных договоров применяются соответствующие части правил регулирования договоров, элементы которых содержатся в таком договоре. Следует отметить, что в настоящее время договор инвестирования также не имеет четкого юридического толкования, в связи с чем иногда действия субъекта предпринимательской деятельности, осуществляющего руководство ходом капитального строительства, трактуются как агентская деятельность. Это мнение основано на том, что на самом деле договор между инвестором и застройщиком содержит ряд условий, соответствующих нормам агентского договора таких, как:
за оказанные услуги застройщик получает вознаграждение;
величина вознаграждения может быть определена в зависимости от суммы осуществленных вложений в объект строительства;
расходы застройщика затем возмещаются инвестором кроме договорной цены услуг по руководству за ходом строительства.
Несмотря на это, трактовка взаимоотношений участников инвестиционно-строительного комплекса, как отношений, возникающих в рамках агентского договора, является неверной, так как противоречит указаниям ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", а также Положению Минфина РФ по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Таким образом, в связи с наличием явных противоречий, существующих между системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве и нормами агентского договора, на наш взгляд, не представляется возможным применение агентского договора для регулирования взаимоотношений между инвестором и застройщиком.
Для целей бухгалтерского учета и налогообложения, по свойственным им признакам, договоры, заключаемые при долевом строительстве, условно можно подразделить на два вида:
а) договоры простого товарищества;
б) договоры о долевом инвестировании строительства.
В том случае, если договор относится к первому виду, т. е. к договорам простого товарищества, то взаимоотношения, возникающие в ходе его реализации, должны регламентироваться главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В соответствии с нормами ст. 1041 ГК РФ суть договора простого товарищества заключается в следующем: двое или более лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. В этой связи существенными условиями данного договора должны явиться:
1) общая не противоречащая закону цель;
2) объединение вкладов для ее достижения;
3) обязательства сторон действовать для достижения цели совместно;
4) соглашение сторон о величине и порядке внесения вкладов, а также о размере и порядке покрытия расходов и убытков от совместной деятельности;
5) соглашение о распределении обязанностей при ведении общих дел товарищества, а также о порядке их осуществления.
Таким образом, важнейшим квалифицирующим признаком договора о совместной деятельности является единая цель всех ее участников. Отсутствие у сторон договора простого товарищества разнонаправленных интересов - основное отличие договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) от других гражданско-правовых обязательств, в которых интересы сторон (кредиторов и должников, инвесторов, и заказчиков), как правило, противопоставлены друг другу.
Поскольку интересы участников данного договора не исключают друг друга, ни одна из сторон простого товарищества не вправе требовать от другой исполнения каких-либо обязательств в свою пользу, равно как и производить такое исполнение непосредственно для другой стороны. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не вытекает из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища осуществляются по соглашению между товарищами.
В ГК РФ (п.1 ст. 1043) установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности результаты, а также доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В соответствии со ст. 1046 ГК РФ условия и порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяются их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Следует отметить, что при реализации договора простого товарищества соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
Таким образом, главные особенности договора простого товарищества, применяемого при долевом строительстве, можно свести к следующему:
а) каждый его участник (дольщик) вносит определенный имущественный взнос на строительство объекта недвижимости с целью получения по его окончании обусловленного количества жилой и (или) нежилой площади. При этом выполненные подрядные строительные работы или оказанные услуги также могут являться вкладом в совместную деятельность;
б) участники долевой собственности обязаны соразмерно со своей долей участвовать в содержании и сохранении общего имущества. Каждый участник простого товарищества обязан погашать соответствующую его доле часть общих затрат. Следовательно, ни одна из сторон договора о долевом участии в строительстве не должна возмещать другой стороне расходы, понесенные в результате осуществления совместной деятельности, в том числе связанные с выполнением подрядных строительных работ, а тем более "содержать" ее за счет собственных средств;
в) в связи с тем, что стороны совместной деятельности преследуют единую цель и их обязательства не носят встречного характера, никто из участников простого товарищества не вправе требовать от другого какого-либо встречного представления, например, оплаты стоимости внесенного вклада или оплаты причитающейся части созданного в результате совместной деятельности имущества. Кроме того, ни одна из сторон договора не может в рамках этого договора ни приобретать у другой, ни реализовать другой стороне созданный в результате совместного финансирования объект строительства. Следовательно, если подрядная организация является участником простого товарищества, внося при этом свой вклад путем выполнения строительных работ, то она не вправе требовать от других участников их оплаты, а построенное жилье не может быть предметом реализации внутри товарищества, так как оно уже является общей долевой собственностью товарищей;
г) наличие в договоре простого товарищества положений о штрафных санкциях, пенях, неустойках противоречит его сущности, предполагающей доверительную основу отношений между товарищами.
Анализ действующей практики применения договоров на долевое строительство показывает, что закрепленная в них воля сторон в большинстве случаев не соответствует воле сторон договора простого товарищества.
Кроме того, суть правоотношений, возникающих из договора, по условиям которого гражданин или организация инвестируют строительство объекта, заключается в том, что строительная организация выполняет подрядные работы по созданию основных средств с последующей их передачей в собственность тех, кто вложил средства. При этом участники договора не имеют одной цели, в связи с чем такие правоотношения, с нашей точки зрения, не соответствуют квалифицирующему признаку договора простого товарищества.
В зависимости от характера складывающихся отношений в ходе реализации долевого строительства, а также с учетом содержания прав и обязанностей субъектов подобных отношений, можно сделать вывод о том, что они по своей правовой природе аналогичны отношениям, возникающим из договора строительного подряда, предметом которого является строительство нового объекта либо выполнение иных строительных работ за плату и по заданию заказчика. В связи с изложенным можно констатировать, что без содержания важнейших элементов договора строительного подряда договор простого товарищества не может быть юридически корректным. А если использовать все те элементы договора строительного подряда при заключении договора простого товарищества, то он просто перестает соответствовать квалификационным признакам договора простого товарищества. В связи с приведенными доводами юридическая оправданность применения договора простого товарищества при осуществлении долевого строительства, по нашему мнению, вызывает серьезные сомнения.
В том случае, если договор долевого участия в строительстве относится ко второму виду, т. е. договору долевого инвестирования, то по своим основным признакам он должен соответствовать свойствам инвестиционного договора. Следовательно, отношения, возникающие при этом между заказчиком (застройщиком) и инвестором (дольщиком), должны основываться на инвестиционном договоре (контракте). Нормативной и правовой основой при этом должны являться Федеральный закон "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" № 39-ФЗ и Закон РСФСР "Об инвестиционной деятельности в РСФСР"№ 1488-1, в части норм, не противоречащих Закону № 39-ФЗ, а система бухгалтерского учета должна основываться на нормах Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.93 № 160.
На практике вопрос отнесения конкретного договора долевого строительства к определенному виду имеет не только теоретическое, но и существенное практическое значение, как для возникновения различных юридических последствий, так и отражения подобных хозяйственных операций в бухгалтерском учете участников процесса строительства. Кроме того, нередко возникают спорные ситуации между дольщиками, связанные с выявлением доли каждой из сторон. Если договор долевого строительства квалифицируется как договор простого товарищества, по отношению к спорному объекту применяется подход, основанный на общей долевой собственности. Иными словами, право собственности каждого участника (товарища) возникает одновременно с созданием объекта капитального строительства. В случае, если содержание и условия договора соответствуют договору инвестирования, то необходимо руководствоваться требованиями законодательства об инвестиционной деятельности.
Вопрос отнесения договора на долевое строительство к определенному виду договоров особенно актуален тогда, когда по тем или иным причинам одна из сторон отказывается от дальнейшего финансирования возведения объекта капитального строительства. Например, в соответствии с п. 3. ст. 7 "Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР", инвестор, отказавшийся от дальнейшего инвестирования проекта, обязан компенсировать затраты другим участникам договора. Но, как это на практике реализовать - неясно. Анализ действующей практики показывает, что к настоящему времени многие вопросы правового регулирования возможных ситуаций при использовании договора инвестирования остаются неурегулированными.
Некоторые специалисты придерживаются мнения о том, что долевое строительство в рамках договора простого товарищества позволяет более эффективно регулировать взаимоотношения участников (дольщиков). Но, как показывает изучение, при значительном количестве участников (дольщиков) применение договора простого товарищества становится нецелесообразным, и не только по юридическим соображениям. Данное мнение, в частности, основано на том, что значительно усложняется система бухгалтерского учета исполнения подобного договора.
Кроме того, общий характер отношений, возникающих при реализации договора простого товарищества, в значительной степени определяет специфику правового регулирования отношений внутри него, которая проявляется в особенностях формирования общего имущества, в совместном ведении общих дел, механизме распределения прибылей и убытков, ответственности товарищей по своим обязательствам; основаниях, условиях и порядке прекращения договора.
По нашему мнению, при долевом строительстве вполне успешно можно применять договор инвестирования, но, если при этом в договоре четко оговорены все существенные условия взаимоотношений участников инвестиционно-строительного комплекса.
Подрядные строительные организации могут выступать как в качестве генподрядчика, субподрядчика, так и в качестве заказчика (застройщика) или инвестора. Кроме того, один и тот же хозяйствующий субъект может одновременно выступать в качестве нескольких участников инвестиционно-строительного комплекса. Следовательно, порядок организации бухгалтерского учета и организации системы налогообложения долевого строительства напрямую зависит от конкретной ситуации и содержания договора долевого строительства.
В том случае, если подрядная организация, осуществляющая строительство объекта долевого строительства, не являясь одновременно инвестором и заказчиком, то бухгалтерский учет следует организовать так:
получены на расчетный счет денежные средства от инвестора-заказчика –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета"
Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным";
на сумму НДС, начисленную с полученных авансов –
Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
перечислены авансом денежные средства субподрядчикам за выполнение строительных работ –
Дебет сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
Кредит сч. 51 "Расчетные счета";
на сумму затрат по выполненным собственными силами
строительных работ –
Дебет сч. 20 "Основное производство"
Кредит счетов учета производственных затрат и расчетов;
на сумму стоимости строительных работ, выполненных силами субподрядной организации –
Дебет сч. 20 "Основное производство"
Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
на сумму НДС, начисленного на сумму стоимости строительных работ субподрядных организаций –
Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
на сумму ранее перечисленного аванса субподрядным организациям –
Дебет сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
Кредит сч. 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
на фактические затраты, связанные со строительством объекта, переданного инвестору –
Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит сч. 20 "Основное производство";
на сумму выручки по сданным заказчику работам
Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях" –
Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка";
на сумму начисленного НДС со стоимости сданных строительных работ –
Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
зачтен аванс, полученный от инвестора –
Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"
Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях".
Бухгалтерский учет долевого строительства, если договор инвестирования заключает каждый инвестор (дольщик), ведется следующим образом:
на сумму средств финансирования объекта долевого строительства, перечисленных с расчетного счета заказчику долевого строительства –
Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит сч. 51 "Расчетные счета".
на сумму стоимости объекта долевого строительства (долю) принятого от заказчика –
Дебет сч. 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств"
Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
на стоимость своей доли в построенном и введенном в эксплуатацию объекте строительства –
Дебет сч. 01 "Основные средства"
Кредит сч. 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств";
на сумму средств финансирования долевого строительства, возвращенных на расчетный счет инвестора –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета"
Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Если инвестиционные отношения происходят в рамках договора, заключенного между генеральным инвестором и соинвесторами (дольщиками), то генеральный инвестор (дольщик) или заказчик (застройщик) , в соответствии с договором о привлечении инвестиций, поступившие от соинвесторов (остальных дольщиков) средства отражает в бухгалтерском учете по дебету счетов по учету денежных средств или иного имущества (в зависимости от того, чем внесен вклад дольщика) в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". На сумму стоимости законченного строительством объекта, переданного генеральным инвестором соинвесторам (дольщикам, в части, соответствующей предусмотренной заключенным между ними договором) в учете генерального инвестора делается запись:
Дебет сч. 86 "Целевое финансирование"
Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Бухгалтерский учет у заказчика (застройщика) при долевом строительстве необходимо вести следующим образом:
на сумму денежных средств целевого финансирования, полученных на расчетный счет заказчика (застройщика) объекта долевого строительства –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму денежных средств целевого финансирования, в том случае, если средства целевого финансирования аккумулируются на специальном счете в банке –
Дебет сч. 55 "Специальные счета в банках"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму стоимости материалов, полученных в счет целевого финансирования –
Дебет сч. 10, субсчет 8 "Строительные материалы"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму стоимости объектов основных средств, полученных в счет целевого финансирования –
Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
на сумму стоимости оборудования к установке, внесенного в качестве целевого финансирования объекта строительства –
Дебет сч. 07 "Оборудование к установке"
Кредит сч. 86 "Целевое финансирование";
списаны средства целевого финансирования, полученные от инвесторов-дольщиков (сумма фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства) –
Дебет сч. 86 "Целевое финансирование"
Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы";
на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования, которая увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль заказчика (застройщика) –
Дебет сч. 86 "Целевое финансирование"
Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
Следует отметить, что при долевом строительстве, когда используются бюджетные средства, вопросы списания не использованных сумм целевого финансирования, полученных из бюджетов разных уровней, могут вызывать некоторые затруднения у учетного персонала заказчика. Это связано, в частности, с наличием противоречий между нормами отдельных документов действующей нормативно-правовой базы регулирования бухгалтерского учета инвестиций, связанных со строительством. Так, в соответствии с п. 3.1.6. Положения Минфина по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.93 № 160 подобные суммы на счет учета прибылей и убытков не относятся. В то же время, в соответствии с п. 8. ПБУ "Учет государственной помощи" (13/2000), бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Неиспользованный остаток сумм целевого бюджетного финансирования относится на увеличение прибыли получателя указанных средств, т. е. заказчика объекта строительства. Представляется, что в решении данного вопроса следует руководствоваться указаниями ПБУ 13/2000.
Во избежание разногласий с налоговыми службами заказчикам-застройщикам следует вести раздельный учет поступлений, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования, связанным с инвестированием строительства, относится также имущество в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов); инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Необходимо учесть, что объект налогообложения по налогу на прибыль у заказчика (застройщика) возникает в следующих случаях:
в отчетном (налоговом) периоде – от положительной разницы между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на содержание;
по окончании строительства – от суммы экономии средств финансирования, если эта экономия согласно условиям договора с инвестором остается в распоряжении заказчика (застройщика).
В системе налогообложения долевого строительства исчисление налога на добавленную стоимость занимает центральное место. Как было уже отмечено, нередко объектом долевого строительства являются жилые помещения; при этом следует напомнить, что, в соответствии с п. 2 ст. 171 гл. 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами для налоговых вычетов, а также товаров, приобретенных для перепродажи. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам у дольщика подлежат суммы налога, предъявленные ему заказчиками (застройщиками) при осуществлении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные заказчику (застройщику) по работам и услугам, приобретенным им для выполнения строительных работ; суммы налога, предъявленные заказчику застройщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Таким образом, субъектам, инвестирующим процесс строительства, следует иметь в виду, что в общем случае вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные только по объектам производственного назначения или по объектам, приобретенным исключительно для перепродажи. Кроме того, в п. 43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447, приведены разъяснения, где указывается, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительным и монтажным работам капитального строительства, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов основных средств производственного назначения.
В тех случаях, когда объектом долевого строительства является объект производственного назначения, то каждым из соинвесторов (дольщиком) к налоговому вычету предъявляется только та часть суммы налога на добавленную стоимость, которая соответствует размеру инвестированных им средств, которая определяется расчетным путем от суммы сметной стоимости объекта долевого строительства.
Нередко у учетного персонала возникает вопрос: облагаются ли суммы целевого финансирования, полученные от дольщиков, нал

огом на добавленную стоимость? Представляется, что в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются только те денежные средства, получение которых непосредственно связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При этом перечень таких средств ограничен п. 1 ст.162 НК РФ. Следовательно, получаемые от дольщиков средства на расчетный или специальный счета генерального инвестора или заказчика-застройщика не являются расчетами по оплате товаров (работ, услуг), на основании чего можно сделать вывод о том, что при определении облагаемых налогом на добавленную стоимость оборотов эти суммы учитываться не должны.

5.2. Учет претензионной работы при осуществлении строительства

В договоре строительного подряда заказчик (застройщик) и подрядная организация излагают все основные условия строительства и сдачи объекта строительства. В то же время, как показывает изучение действующей практики, нередко у заказчика объекта капитального строительства возникает необходимость оформления претензии к подрядной организации. Факторами, вызывающими подобную необходимость, могут являться:
несоблюдение подрядчиком графика строительства;
некачественное выполнение строительных работ;
завышение объемов выполненных строительных работ, выявленное путем контрольного обмера;
нарушение технологии, предусмотренной для выполнения отдельных строительных работ;
неправильное использование расценок, что привело к искажению оценки стоимости фактически выполненных работ;
арифметические ошибки при составлении расчетных документов;
повреждение или потеря имущества заказчика, предоставленного подрядной организации в соответствии с договором заключенным между ними;
нарушение указанных в технической документации показателей объекта строительства, например производственной мощности построенного комплекса.
Если заказчик (застройщик) предъявил претензию и подрядчик признал ее, то он обязан возместить убытки заказчика, исправить брак или снизить цену на выполненные строительные работы.
Юридически корректное оформление и бухгалтерский учет претензий по результатам выполненных строительных работ имеет существенное значение. В связи с тем, что строительство это особая отрасль, в частности, там не всегда можно при приемке объекта обнаружить допущенный брак или несоблюдение соответствующей технологии, вопрос организации претензионной работы приобретает особую актуальность. Кроме того, достоверное отражение в бухгалтерском учете заказчика предъявленных и признанных подрядчиком претензий имеет существенное значение при формировании необходимой информационной базы для принятия своевременных и обоснованных решений его руководством. Уровень постановки претензионной работы у заказчика, несомненно, является элементом, непосредственно влияющим на его финансовую устойчивость и деловую репутацию. Другими словами, претензионную работу следует рассматривать как один из факторов, с помощью которого можно влиять на степень финансовой устойчивости заказчика. Из изложенного, можно сделать вывод о том, что порядок организации претензионной работы и система урегулирования экономических споров для заказчиков объектов капитального строительства имеют важнейшее практическое значение.
В том случае, если заказчика не устраивает качество выполненных строительных работ или имели место другие нарушения договора строительного подряда, то он вправе направить подрядчику претензию.
Исследование нормативной базы показало, что претензионная работа при осуществлении инвестиционно-строительной деятельности не в достаточной степени регламентирована. В настоящее время нет отдельного документа, регламентирующего порядок ведения претензионной работы при капитальном строительстве, который бы учитывал особенности отрасли, а также взаимоотношения, возникающие между участниками процесса капитального строительства. (Ранее действовавшее Положение о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденное постановлением Верховного совета РФ от 24.06.92 № 3116-1, утратило силу в результате принятия Федерального закона от 05.05.95 № 71-ФЗ "О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). Следовательно, при организации подобной работы необходимо руководствоваться общими нормами, изложенными в ГК РФ.
В связи с тем, что вопросы организации претензионной работы в существующих нормативных документах раскрыты не в достаточной мере, то представляется необходимым формировать методологические подходы к осуществлению подобной работы, с учетом отраслевых особенностей организаций строительного комплекса и специфики взаимоотношений между участниками инвестиционно-строительного процесса.
При этом важнейшими целями претензионной работы заказчика объекта капитального строительства следует считать:
корректное документальное оформление возникших у заказчика претензий;
решение и устранение ситуаций, которые повлекли претензию;
возмещение убытков или ущерба возникших в рамках договора строительного подряда, по которому предъявлена претензия.
В связи с тем, что действующее законодательство не предъявляет особых требований к оформлению претензии, она составляется в произвольной форме. В то же время в ней целесообразно изложить следующую информацию:
номер договора строительного подряда, в рамках которого оформляется претензия, а также дату, когда он был заключен;
какой, именно, пункт договора строительного подряда нарушен;
предмет претензии (например, качество выполнения строительных работ);
обстоятельства, на которых основываются требования заказчика, а также доказательства, подтверждающие их со ссылкой на нормы законодательства, которые нарушил подрядчик;
сумму претензии и ее обоснованный расчет, если претензия подлежит денежной оценке;
суть требований заказчика;
перечень прилагаемых к претензии документов и других доказательств;
другие сведения, необходимые для урегулирования возникшего спора.
К претензии должны прилагаться подлинные документы, которые обосновывают требования заказчика, или их копии, заверенные надлежащим образом, либо выписки из них, если сами документы отсутствуют у стороны, предъявляющей претензию. Претензия предъявляется в письменной форме и подписывается руководством заказчика. Несоблюдение перечисленных требований может явиться основанием для подрядчика не рассматривать, предъявленную ему претензию. Но если претензия оформлена правильно, подрядчик обязан рассмотреть ее в течение одного месяца со дня получения, если иной срок не установлен договором строительного подряда или нормами действующего законодательства. Если возникает у подрядчика необходимость в дополнительных документах помимо тех, которые приложены к претензии, то они запрашиваются у заказчика. В том случае, если запрашиваемые документы неполучены от заказчика к указанному сроку, то претензия может быть рассмотрена на основе имеющихся у подрядчика документов.
Таким образом, подрядная строительная организация, получившая претензию, обязана сообщить заказчику о результатах рассмотрения претензии в течение одного месяца, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Ответ на претензию дается в письменной форме и подписывается руководством подрядной организации. Ответ на претензию подрядчик может отправить заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, которые могут обеспечить фиксирование отправления ответа на претензию, либо вручает заказчику под расписку.
В ответе на претензию необходимо указать:
при полном или частичном удовлетворении претензии – признанную сумму, номер и дату платежного поручения на перечисление этой суммы или срок и способ удовлетворения претензии, если она не подлежит денежной оценке;
при полном или частичном отказе в удовлетворении претензии – мотивы отказа со ссылкой на соответствующее законодательство и аргументы, обосновывающие отказ; перечень прилагаемых к ответу на претензию документов, другие доказательства.
При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии заказчику должны быть возвращены подлинные документы, которые были приложены к претензии, также направлены документы, обосновывающие отказ подрядной организации от удовлетворения претензии. Если в ответе подрядчика о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается поручение банку с отметкой об исполнении (принятии к исполнению), заявитель претензии вправе по истечении 20 дней после получения ответа предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением в случаях, установленных законодательством, пени за просрочку платежа. К поручению прилагается ответ должника. В случае полного или частичного отказа в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заказчик (застройщик) вправе предъявить иск в арбитражный суд.
Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик (застройщик) обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Стороны могут договориться и о промежуточных сроках сдачи отдельных этапов строительных работ. Таким образом, срок завершения строительных работ является одним из наиболее существенных условий договора. В том случае, если подрядчик допустил нарушение любого из сроков, предусмотренных договором, то он обязан возместить заказчику причиненные в результате этого убытки.
Следует помнить, что санкции за нарушенные сроки (неустойки, штрафы и пени) можно взыскать с подрядчика, только в том случае, если они предусмотрены действующим законодательством или изложены в договоре строительного подряда.
В соответствии со ст. 754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах. Кроме того, при реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и др.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части. Следует отметить, что подрядчик не несет ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта строительства.
Кроме того, ст. 757 ГК РФ допускает, что договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность подрядчика устранять по требованию заказчика, и за его счет, недостатки, за которые подрядчик не несет ответственности. При этом подрядчик вправе отказаться от выполнения вышеназванных работ, в случаях, когда устранение недостатков не связано непосредственно с предметом договора либо не может быть осуществлено подрядчиком по не зависящим от него причинам.
Как показывает изучение практики, одной из распространенных причин для предъявления претензии является необоснованное завышение объема выполненных подрядчиком строительных работ. В соответствии с действующим законодательством заказчик (застройщик) может заключить с подрядчиком договор строительного подряда, который бы предусматривал возникновение причины для предъявления претензии, независимо от причин образования такого завышения. Но, это скорее исключение, чем правило. Чаще основания для предъявления претензии возникают по причине несоответствия физического объема выполненных работ расчетным и проектно-сметным документам. Для выявления подобных случаев необходимо осуществлять контрольные обмеры. В доперестроечный период контрольные обмеры выполненных строительных работ широко практиковались в нашей стране. Права на осуществление этих работ были предоставлены структурам бывшего Стройбанка СССР на местах, а также вышестоящим по отношению к заказчикам организациям. В настоящее время, несмотря на чрезвычайную актуальность данной проблемы, обусловленную возникновением частной собственности и основ рыночной экономики в нашем государстве, методологические аспекты организации мероприятий, связанных с проведением контрольных обмеров, многими специалистами игнорируются. Необходимость концептуального научно обоснованного подхода к разработке основ проведения контрольных обмеров выполненных строительных работ в настоящее время имеет существенное значение. Действующее законодательство предусматривает различные варианты и подходы к ценообразованию при капитальном строительстве в связи с чем, можно допустить, что контрольные замеры выполненных строительных работ в некоторых случаях могут служить элементом ценообразования.
Основными задачами, связанными с осуществлением контрольных обмеров, должны быть:
проверка соответствия объекта строительства его техническим параметрам и характеристикам, приведенным в проектно-сметной документации, а также требованиям договора строительного подряда;
выявление полноты выполнения работ, принятых по актам приемок;
проверка готовности построенного объекта к эксплуатации и его соответствие проектной мощности.
В том случае, если в результате реализации вышеперечисленных задач, выявлены несоответствия и окончательные расчеты с подрядчиком не осуществлены, то показатели бухгалтерского учета следует исправить сторнировочной записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму выявленного завышения стоимости строительных работ. На практике возможен и иной вариант, когда расчеты с подрядчиком закончены и действия договора строительного подряда, заключенного с ним, истекли. Здесь тоже могут иметь место два варианта:
а) когда заказчик (застройщик) сам же является инвестором или у него такой договор с инвестором, в соответствии с которым выявленные завышения подрядчиком стоимости строительных работ не влияют на расчеты между инвестором и заказчиком;
б) договором между заказчиком и инвестором предусмотрен возврат всех сумм, выявленных в результате контрольных замеров объемов выполненных подрядной организацией строительных работ.
В первом случае заказчик (застройщик) делает в бухгалтерском учете следующие записи:
на сумму, выявленных завышений –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестором";
на сумму, полученную от подрядной строительной организации –
Дебет сч. 51 "Расчетные счета"
Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям";
на сумму, перечисленную инвестору –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестором"
Кредит сч. 51 "Расчетные счета";
на сумму превышения сумм, полученных от подрядной строительной организации над суммами перечисленных инвестору –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
Согласно п. 12 ПБУ "Расходы организации" (10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99. № 33н, штрафы, пени, неустойки, а также убытки, имеющие место в результате нарушения договора строительного подряда, которые подрядчик возмещает заказчику, в бухгалтерском учете подрядчика отражаются как внереализационные расходы.
При отражении для целей налогообложения штрафов, пеней, неустоек, а также убытков, возникающих в результате нарушения договора строительного подряда и возмещаемыми подрядчиком заказчику, следует руководствоваться нормами ст. 265 НК РФ. В п. 14 указанной статьи отмечено, что расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба отражаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Таким образом, для целей налогообложения вышеуказанные расходы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль подрядной строительной организации.
Бухгалтерский учет полученных от подрядчика сумм штрафов, пеней, неустоек заказчик (застройщик) осуществляет, руководствуясь нормами ПБУ "Доходы организации" (9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99. № 32н. В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также другие поступления в возмещение причиненных организации убытков относятся к внереализационным доходам. Для заказчика полученные от подрядчика штраф или пени являются внереализационным доходом и данные суммы увеличивают его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации.
Существенное значение имеет то, когда, именно, надо принять к бухгалтерскому учету заказчика сумму претензии, предъявленную подрядчику. На основе п. 10.2 ПБУ 9/99 эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией, следовательно, подтверждающим это документом может являться судебное решение или извещение от подрядной организации, где указана сумма, в которой претензия признана.
Пример 1. ОАО "Моспромстрой" в соответствии с заключенным 2 января 2004 г. с ЗАО "Квант" договором строительного подряда является подрядчиком и строит новый торговый павильон. Цена договора составляет 4 600 000 руб. Договор строительного подряда предусматривает срок окончания работ 1 августа 2003 г. Согласно условиям заключенного между сторонами договора строительного подряда, в том случае, если объект строительства будет сдан позже 1 августа 2003 г., то ОАО "Моспромстрой" за каждый день просрочки обязуется уплатить пеню, которая составляют 0,3% от договорной стоимости объекта строительства.
Фактически ОАО "Моспромстрой" сдало объект заказчику 12 августа 2003 г., в связи с чем ему начислили пеню в размере 151 800 руб. (4 600 000 руб. • 0,3% х 11 дн.).
В бухгалтерском учете подрядной организации ОАО "Моспромстрой" вышеизложенные факты хозяйственной жизни следует отразить так:
начислены пени согласно договору –
Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" 151 800 руб.
Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 151 800 руб.;
уплачены пени заказчику –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 151 800 руб.
Кредит сч. 51 "Расчетные счета" 151 800 руб.
Как видно из приведенного примера в результате начисления пени в размере 151 800 руб. налогооблагаемая база по налогу на прибыль ОАО "Моспромстрой" снизилась.
В соответствии с нормами ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения. Из норм указанной статьи следует, что в договоре строительного подряда необходимо четко указать размер и условия возникновения неустойки, штрафов, пени.
В соответствии со ст. 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора строительного подряда.
Заказчик (застройщик) может предоставить подрядчику необходимые для работы материалы, оборудование, технику и т.д., если это предусмотрено договором строительного подряда. При возникновении подобных ситуаций, подрядчик отвечает за сохранность полученного от заказчика имущества. В том случае, если оно будет выведено из рабочего состояния или потеряно, то это может явиться основанием для предъявления к подрядчику претензии. В результате чего, ему придется возместить заказчику стоимость этого имущества или заменить на равноценную.
Пример 2. ОАО "Моспромстрой" при строительстве торгового павильона для ЗАО "Квант" согласно заключенному между ними договору строительного подряда использует оборудование, предназначенное для установки на строящемся объекте, предоставляемое заказчиком. В ходе проведения инвентаризации незавершенного строительства было выявлено, что объем оборудования не соответствует данным бухгалтерского учета ОАО "Моспромстрой" (остаткам на соответствующем субсчете забалансового счета 05 "Оборудование, принятое для монтажа". Сумма недостачи была равна 7 000 руб. В результате мер, принятых ОАО "Моспромстрой", виновника не удалось установить. ЗАО "Квант" предъявило претензию к ОАО "Моспромстрой", а оно ее удовлетворило в полном объеме.
Данные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете ОАО "Моспромстрой" должны быть отражены так:
списана недостача оборудования, полученного для монтажа от ЗАО "Квант" –
Кредит сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" 7 000 руб.;
отражена претензия заказчика –
Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" 7 000 руб.
Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 7 000 руб.;
возмещена заказчику недостача оборудования –
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 7 000 руб.
Кредит сч. 51 "Расчетные счета" 7000 руб.;
В том случае, если принятые ОАО "Моспромстрой" меры позволили бы установить виновное лицо, то сумму недостачи надо было отнести на счет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и в последующем в соответствии с гражданским и трудовым законодательством удерживать из суммы, начисленной оплаты труда сотрудника, вина которого доказана, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит сч. 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".
Таким образом, источник покрытия расходов подрядчика, возникших в результате недостачи оборудования, предоставленного заказчиком объекта строительства, зависит от причин их возникновения
Следует отметить, что действующим трудовым законодательством ограничен размер удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя. Так, в соответствии со ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50% заработной платы, причитающейся виновному работнику подрядной организации.
Если работа выполнена подрядчиком с нарушением положений договора строительного подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, то заказчик (застройщик) вправе, если иное не установлено законом или договором строительного подряда, по своему выбору потребовать от подрядчика:
а) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
б) соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
в) возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре строительного подряда.
Кроме того, подрядчик имеет право вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением убытков причиненных заказчику просрочкой исполнения. Следует отметить, что, если отступления в работе от условий проектно-сметной документации и договора строительного подряда или иные недостатки построенного объекта в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, то заказчик (застройщик) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от подрядчика возмещения причиненных убытков. Даже в том случае, если договор строительного подряда содержит условие об освобождении подрядчика от ответственности за допущенные в ходе строительства недостатки, это не может освободить его от ответственности, если имеют место доказательства, подтверждающие, что такие недостатки возникли вследствие виновных действий или бездействия подрядчика.
Как уже было отмечено, безвозмездное устранение недостатков в разумный срок является одним из возможных требований заказчика к подрядчику. Смысл данного требования заключается в следующем: подрядчик тратит дополнительные средства и устраняет недостатки допущенные им в ходе осуществления строительных работ, и эти затраты заказчик (застройщик) ему не обязан возместить. Разумеется, подобные затраты увеличивают внереализационные расходы подрядной строительной организации, что отрицательно влияет на ее финансовый результат.
Пример 3. ОАО "Моспромстрой" заключило договор строительного подряда с ЗАО "Квант". После того, как объект был сдан, ЗАО "Квант" установило, что ОАО "Моспромстрой" выполнило кровельные работы некачественно, в результате чего проникли атмосферные осадки во внутрь помещения. В связи с изложенным ЗАО "Квант" предъявило претензию подрядчику. Смысл претензии сводился к требованию исправить безвозмездно допущенные по вине подрядчика недостатки. ОАО "Моспромстрой" признало претензию уместной и обоснованной.
Расходы, связанные с ликвидацией недостатков, сданного ЗАО "Квант" объекта, понесенных ОАО "Моспромстрой", составили 30 000 руб.
Понесенные ОАО "Моспромстрой" расходы в бухгалтерском учете необходимо отразить так:
Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы"
Кредит счетов 10, 70,69 и др. 30 000 руб.
В том случае если подрядчику удается предъявить претензию субподрядчикам, то подобные расчеты у него находят следующее отражение:
Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
Кредиту сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
Если доказана вина конкретных сотрудников допустивших некачественное выполнение кровельных работ, то сумма, потраченная ОАО "Моспромстрой" на исправление работ может быть списана на них и в последующем удержана с начисляемой суммы оплаты труда, что отражается в бухгалтерском учете:
Дебет сч. 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы";
Дебет сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит сч. 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".
Представляется, что документальным основанием, кроме претензии заказчика, для списания расходов подрядной строительной организации, связанных с устранением недостатков, допущенных при осуществлении строительства, на субсчет 90-2 "Прочие расходы" могут являться утвержденный руководителем подрядной организации акт о допущенных при строительстве объекта недостатках или другой документ, в котором целесообразно указать:
характеристику недостатков, их причины;
объем забракованных строительных работ;
фактическая себестоимость этих работ;
отметка склада хранения материалов о приемке вторичного сырья, полученного в результате устранения недостатков (если такое имело место);
фактические расходы подрядной организации на выполнение этих работ.
Когда предметом претензии заказчика к подрядчику является требование соразмерного уменьшения установленной за работу или объект цены, то экономический смысл этих требований сводится к следующему: стоимость строительных работ или объекта строительства, предусмотренная договором строительного подряда должна быть пересмотрена в сторону уменьшения. При удовлетворении подобных претензий у подрядчика возникает необходимость корректировки выручки на сумму уменьшения стоимости строительных работ или объекта строительства. Если претензия подрядчику предъявлена в следующих отчетных (налоговых) периодах, то в соответствии с п. 12 ПБУ "Расходы организации" (10/99) разницу между первоначально полученной от заказчика суммы и суммой, скорректированной в результате предъявленной претензии, необходимо отражать как убытки прошлых лет. Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения подобные суммы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации.
Если заказчик согласно условиям предусмотренным в договоре строительного подряда предъявил претензию подрядчику, суть которой состоит в том, что заказчик (застройщик) требует от подрядчика возмещения своих расходов на устранение недостатков, возникших по вине подрядчика, то это не означает, что именно заказчик (застройщик) сам будет устранять недостатки, он может заключить договор подряда с другим хозяйствующим субъектом. Как и в предыдущем случае, сумма компенсации, которую подрядчик выплачивает по претензии заказчика, относится на увеличение внереализационных расходов подрядчика, следовательно, в соответствии с нормами ст. 265 ГК РФ в результате этого уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации.
Согласно ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением участников инвестиционно-строительной деятельности. Кроме того, подрядчик также несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если он не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами. При этом, течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.
Как следует из изложенного, претензии к качеству строительных работ заказчик (застройщик) может предъявить и после того, как он принял объект строительства и подписал соответствующие акты. Здесь возможны два варианта:
а) претензия от заказчика поступает в рамках гарантийного срока, установленного договором строительного подряда;
б) гарантийный срок не был предусмотрен договором строительного подряда.
В первом случае затраты на удовлетворение претензии заказчика подрядчик может возмещать за счет предварительно созданного резерва. Если учетной политикой подрядной строительной организации не предусмотрено создание подобного резерва, то эти расходы подрядчик относит на увеличение внереализационных расходов текущего периода. При этом в соответствии с п.п. 9. п. 1 ст. 264 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации уменьшается.
Во втором случае когда договором строительного подряда, заключенного между заказчиком и подрядчиком, не предусмотрен гарантийный срок предъявления претензии подрядчику, следует руководствоваться нормами ст. 756 ГК РФ, в соответствии с которыми предельный срок обнаружения ненадлежащего качества строительных работ составляет пять лет с момента их сдачи заказчику и подписания соответствующих актов.