Налоговое законодательство Российской Федерации и экспортные торговые операции в связи с перемещением (вывозом) товаров физическими лицами через границу

Нало́г на доба́вленную сто́имость (НДС) — косвенный налог, форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере реализации¹²⁰. В процессе торговли продавец добавляет в выписываемые им счета-фактуры этот налог и ведёт учёт собранного налога для последующего представления информации в налоговые органы. Покупатель имеет право вычитать сумму налога, который он, согласно выписанным ему счетам-фактурам, уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья).

Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг. Данная система налогообложения создана для того, чтобы избежать уплаты налога на налог в связи с тем, что товары и услуги проходят длинный путь к потребителю; при системе НДС все товары и услуги несут в себе только налог, который взимается при окончательной продаже товаров потребителю. Процентная ставка может различаться в зависимости от вида продукции. В платёжных документах НДС выделяется отдельной строчкой.

В Российской Федерации НДС действует с 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определён законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. Отдельные категории налогоплательщиков и отдельные виды операций не подлежат обложению налогом. В целом изъятий и льгот по НДС в НК РФ более 100. Максимальная ставка НДС в Российской Федерации после его введения составляла 28 %, затем была понижена до 20 %, а с 1 января 2004 года составляет 18 %.

Для некоторых продовольственных товаров и товаров для детей в настоящее время действует также пониженная ставка 10 %; для экспортируемых товаров — ставка 0 %.

Установлен также ряд товаров, работ и услуг, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению (в частности, лицензированные образовательные услуги). Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в российском законодательстве определяется как разница между суммой налога, исчисленной по установленной ставке с налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями законодательства, и суммой налоговых вычетов (то есть суммы налога уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг, используемых в деятельности компании, облагаемой НДС).

Расчет налога осуществляется отдельно по каждой из применяемых ставок. НДС, уплаченный при приобретении товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению, к вычету не принимается.

Налоговая база по НДС в России определяется как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, суммы предоплат, авансов.

НДС взимается как сумма налога, исчисленного с налоговой базы, за вычетом «входящего» НДС, подтверждённого, как правило, в счетах-фактурах. Поскольку такое подтверждение не всегда возможно представить (либо фирма-контрагент не платит НДС в рамках упрощённой системы налогообложения), то в России налогооблагаемая база НДС выше, чем в большинстве стран, применяющих этот налог.
^

Общие вопросы возмещения НДС при экспортных операциях

Одной из актуальных проблем для предприятий, занимающихся внешнеторговой деятельностью, является возврат экспортного НДС.

НДС возвращается в течение 5-9 месяцев с момента сбора документов и при условии, что внешнеэкономический контракт полностью исполнен (закрыт). На сегодняшний день действуют следующие ставки НДС: 18% — общая ставка, 10% — ставка, действующая при реализации отдельных продуктов питания, товаров для детей, товаров медицинского назначения, при реализации некоторых видов печатных изданий (п. 2 ст. 164 НК), 0% — ставка, действующая при реализации товаров в экспортном таможенном режиме (п. 1 ст. 164 НК).
^

Понятие «экспорт товаров (работ, услуг)»

В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспорте товаров (работ, услуг) у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза, принимаются к вычету.

Под экспортом товаров (работ, услуг) в соответствии со статьей 97 Таможенного кодекса РФ и статьей 2 Федерального закона от 13.10.1995 № 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу (в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и его передаче другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу).

Следовательно, право на применение ставки налога в размере 0% по экспортируемым товарам (работам, услугам) и, соответственно, право относить "входной" НДС на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в случае фактического пересечения этими товарами, результатами выполненных работ, оказанных услуг границы Российской Федерации.

Подтверждение фактического вывоза товаров осуществляется в порядке, определяемом приказом ГТК России от 26.06.2001 № 598 "О подтверждении таможенным органами фактического вывоза (ввоза) товаров" (далее — приказ ГТК России № 598). Временно, до внесения соответствующих изменений в указанный документ, подтверждение таможенными органами, в регионе деятельности которых находятся морские порты (аэропорты), открытые для международного сообщения, фактического вывоза товаров, помещенных под таможенный режим перемещения припасов, осуществляется в соответствии с порядком, доведенным письмом ГТК России от 11.10.2002 № 01-06/40619.

Согласно приказа ГТК России № 598 сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, на оборотной стороне ГТД (ее копии), а также на транспортных, товаросопроводительных или иных документов (их копиях), на основании которых товары вывозились с таможенной территории Российской Федерации, делает отметку "Товар вывезен полностью" (если товар вывезен не полностью — указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД России), с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и заверяет ее личной номерной печатью.
^

Виды экспортных операций, облагаемых по ставке 0%

Статья 164 НК РФ устанавливает закрытый перечень операций, облагаемых по ставке 0 процентов. Однако по ряду видов работ и услуг возникает неоднозначное толкование данной нормы налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Такую же налоговую ставку налогоплательщик применяет в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров. К таким работам и услугам относятся работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории под таможенным контролем.

У большинства налогоплательщиков, пользующихся при экспорте товаров услугами иностранных перевозчиков, возникает вопрос о размере налоговой ставки по транспортным услугам.

Статья 161 НК РФ обязывает организации и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах и пользующихся услугами налогоплательщиков-иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, но оказывающих услуги на территории Российской Федерации, исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В этом случае российский налогоплательщик, экспортные товары которого транспортирует иностранец, выполняя обязанности налогового агента, должен удержать НДС, исходя из ставки 20%. Такой вывод прямо вытекает из требования пп. 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому, как уже было сказано выше, ставка 0% применяется только по транспортным услугам, оказываемыми российскими перевозчиками.

Существенным дополнением в статью 164 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", является включение в состав операций, облагаемых по ставке 0 процентов операций по реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Такое изменение основного налогового закона назревало уже давно. Между налогоплательщиками и налоговыми органами неоднократно возникали вопросы о правовом положении перемещения припасов.

Как указал Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 06.03.2002 № 04-03-08/09 в соответствии с п. 5 положения о таможенном режиме перемещения припасов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 № 524, припасы, перемещаемые (загружаемые) на таможенной территории Российской Федерации на морские и воздушные суда, убывающие за пределы таможенной территории Российской Федерации, освобождаются от обложения таможенными пошлинами и налогами.

Следует отметить, что согласно п. 12 ст. 18 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенный режим — это совокупность положений, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, для таможенных целей. В связи с этим при вывозе за пределы таможенной территории Российской Федерации топлива, помещенного под таможенный режим перемещения припасов, налог на добавленную стоимость таможенными органами не взимается.

Что же касается операций по реализации указанных товаров на территории Российской Федерации, то действующим налоговым законодательством освобождение таких операций от обложения налогом на добавленную стоимость не предусмотрено. Поэтому операции по реализации топлива, перемещаемого через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 20%. С 1 января 2002 года действует новый пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, который, как было указано выше, позволяет при реализации бункерного топлива применять налоговую ставку 0%.
^