Аудит кассовых операций

 

Важно знать изложение методики аудита кассовых операций, т.к., во-первых, денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и легко реализуемых активов предприятия; во-вторых, денежные операции носят массовый и распространенный характер; в-третьих, подвижность денежных средств и массовость денежных операций делают этот участок хозяйственной деятельности экономического субъекта наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений и злоупотреблений.

В составе денежных средств наиболее подвижный характер имеют наличные деньги. Движение наличных денег совершается посредством кассовых операций. Кассовые операции весьма разнообразны, но среди них можно выделить основные факты:

• выдача средств на оплату труда;

• выдача средств на оплату общих и административных расходов;

• выдача средств подотчетным лицам и др.

Операции по движению денежных средств проверяются сплошным порядком.

Аудит кассы и кассовых операций проходит в основном по трем направлениям: инвентаризация наличных денежных средств; проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств, поступающих в кассу; исследование правильности списания денег на расход.

 

Инвентаризация кассы проводится немедленно по прибытии аудитора на место проверки.

Порядок проведения инвентаризации следующий:

1. При невозможности проверки кассы или при наличии нескольких касс все они опечатываются аудитором, ключи остаются у кассира, а печать – у аудитора. Это делается с целью предотвращения возможности покрытия недостачи денег в одной кассе за счет денежной наличности из других касс.

2. Кассир в присутствии членов инвентаризационной комиссии составляет отчет о кассовых операциях за последний день, выводит остаток денег по кассовой книге и дает расписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в кассовый отчет и к моменту инвентаризации кассы не оприходованных и несписанных денежных сумм не имеется. Эта расписка включается в заголовочную часть формы акта инвентаризации.

3. Кассовый отчет подписывается главным бухгалтером предприятия.

4. Производится полный пересчет денег, независимо от того, находятся ли они в разрозненном виде или в банковской упаковке. Такая обязательная процедура проводится и по другим ценностям и денежным документам, хранящимся в кассе. Деньги и ценности пересчитываются дважды – сначала это делает кассир, затем другой член комиссии. Сам же аудитор, как правило, должен осуществлять контроль за правильностью проведения этой аудиторской процедуры.

В период проведения инвентаризации в кассе могут находиться частично оплаченные платежные ведомости. Аудитор должен предложить главному бухгалтеру и кассиру закрыть их в установленном порядке, оформить на них расходный ордер и включить его в отчет кассира. Если же проверка кассы совпадает с периодом выдачи заработной платы, которая по ведомостям не выплачена многим лицам, эти ведомости в отчет кассира могут не включаться, а записываются в акте как частично оплаченные расходные документы (платежные документы), не включенные в кассовый отчет. Не включаются в остаток наличия кассы и не принимаются к зачету в качестве оправдательных документов не оформленные надлежащим образом кассовые расходные ордера и ведомости.

5.По окончании пересчета денег и ценностей полученная сумма сопоставляется с данными об их остатках, зафиксированными в бухгалтерском учете.

6.Осуществляя проверку денежных средств, аудитор одновременно проверяет, соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации. Выявленные при этом нарушения указываются в акте инвентаризации.

7.Результаты проверки фактического наличия денежных средств в кассе оформляются актом инвентаризации, который подписывают все члены комиссии. Он составляется в трех экземплярах: один передается в бухгалтерию фирмы, второй остается у кассира, третий хранится у аудитора.

В конце акта приводится расписка кассира о том, что все денежные средства, перечисленные в акте, находятся на его ответственном хранении.

8.В случае обнаружения недостачи аудитор просит кассира представить письменное объяснение причин возникновения недостачи. При обнаружении значительных недостач или злоупотреблений аудитор извещает об этом руководителя предприятия и предлагает немедленно отстранить кассира от должности до окончания проверки и передать дело следственным органам.

Отстранение кассира от работы до окончания проверки – не формальное требование. Выявление возможных нарушений и злоупотреблений – основная задача контроля кассовых операций. При этом одновременно определяют условия, которые способствовали их совершению. Методы проверки кассовых операций четко разработаны и имеют давнюю историю. Аудитор должен проверить соблюдение кассовой дисциплины на предприятии. При этом особое внимание должно быть уделено вопросу обеспечения сохранности денег и ценностей. В силу того, что кассовые операции носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. С другой стороны, кассовые операции однообразны, а методы или процедуры проверки достаточно просты.

Состав первичных документов по кассе, с одной стороны, очень узок, это приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга. С другой стороны, состав первичных документов чрезвычайно разнообразен, так как кассовые операции связаны практически со всеми остальными разделами учета, например, реализацией, расчетами с подотчетными лицами, с поставщиками и т.д., и, следовательно, при проверке необходимо сопоставление кассовых документов с прочими документами.

Основные документы, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке кассовых операций:

• кассовая книга;

• отчеты кассира;

• приходные кассовые ордера;

• расходные кассовые ордера;

• журналы (книги) регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

• журнал (книга) регистрации выданных доверенностей;

• журнал (книга) регистрации депонентов;

• журнал (книга) регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей;

• оправдательные документы к кассовым документам;

• авансовые отчеты;

• накладные на отпуск продукции;

• регистры синтетического и аналитического учета, в которых находят отражение хозяйственные операции по данному разделу учета.

Многочисленные и разнообразные операции движения денежных средств в кассе организации находят свое отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

• Баланс организации;

• Отчет о движении денежных средств;

• Главная книга;

• Журнал-ордер № 1 и ведомость № 1.

Прежде чем приступить к сплошной проверке кассовых операций, аудитор должен спланировать эту проверку, так как “сплошная проверка” не означает, что один за другим будут просмотрены все кассовые документы. Эти документы будут просмотрены неоднократно, но каждый раз аудитором выполняется совершенно определенная процедура, направленная на выявление одного из возможных нарушений.

Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе предприятия. Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины, определяет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета на предприятии, описание которых отсутствует в имеющемся у него в наборе стандартных процедур. Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением денежных средств в кассе предприятия являются для аудитора:

• отсутствие в организации налаженной системы проведения внезапных ревизий кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе;

• отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок;

• наличие признаков формального проведения ревизий кассы – назначение в комиссию по проведению ревизий постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии, свидетельствующих о полистном пересчете банкнот, проведение проверок кассы на отчетные даты, когда кассир знает о них и др.;

• предоставление права подписи приходных и расходных ордеров другим лицам помимо главного бухгалтера и руководителя предприятия, не отраженное в распоряжениях руководителя предприятия;

• формальное проведение ревизии кассы при смене (увольнении) кассиров;

• отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на счетного работника без письменного распоряжения руководителя предприятия;

• отсутствие договоров о полной материальной ответственности;

• отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы, свидетельствующих о том, что такая процедура является для него обычной.

Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров. Поэтому аудитор опрашивает каждого из ответственных лиц. Результаты их опроса могут быть различны – кассир может не знать, имеется ли на предприятии приказ о внезапных ревизиях кассы, руководитель предприятия – о необходимости заключать договор о полной материальной ответственности с кассиром. Несовпадения в ответах на поставленные аудитором вопросы также могут свидетельствовать о слабых сторонах внутреннего контроля.

Для того, чтобы сформировать свое мнение о постановке бухгалтерского учета, достоверности и объективности учетных данных, эффективности системы внутреннего контроля, аудитор должен собрать достаточное количество доказательств. Собирая доказательства, аудитор использует ограниченное число методов их получения.

Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:

1. Наблюдение или участие в инвентаризации.

2. Наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций.

3. Устный опрос.

4. Получение письменных подтверждений.

5. Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц.

6. Проверка документов, подготовленных на фирме.

7. Проверка арифметических расчетов.

8. Аналитические процедуры.

Искусство аудитора как раз и состоит в том, чтобы четко знать:

• как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и налажена система внутреннего контроля;

• какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации учета и контроля;

• какие из перечисленных методов следует применять для выявления каждого из возможных нарушений;

• к каким именно объектам контроля (документам, активам, обязательствам, субъектам, юридическим лицам и т.д.) применять тот или иной метод.

Встречающиеся на практике злоупотребления и нарушения законности в процессе осуществления кассовых операций по способам совершения классифицируются следующим образом:

1. Прямое хищение денежных средств (прикрытое оформленными документами и расписками, ничем неприкрытое);

2. Неоприходование и присвоение денежных сумм, поступивших из банка, от других организаций по приходным ордерам или по доверенности;

3. Излишнее списание денег по кассе;

4. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в том числе заработной платы и депонентских сумм;

5. Повторное использование одних и тех же документов;

6. Неправильный подсчет итогов в кассовых документах и кассовых отчетах;

7. Подлоги в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний;

8. Расчеты с населением наличными за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги без применения контрольно-кассовых аппаратов.

Прямое хищение денежных средств без подлогов выявляется при проверке кассы путем инвентаризации кассовой наличности. Иногда оно маскируется расписками должностных лиц, покрывающими, по существу, растраты, совершенные кассиром либо другими должностными лицами, в частности работниками счетного аппарата и руководителями подразделений. Недостача денег может быть не только следствием растраты и хищения денег посторонними лицами со взломом кассы, она может быть связана с временным незаконным заимствованием денег для других незаконных операций. Такие нарушения и злоупотребления являются следствием неправильного подбора кассира и нерегулярных проверок кассы.

Неоприходование денег по кассе связано со списанием полученных сумм непосредственно на расходы или сокрытием приходных операций. Наиболее часто встречаются случаи неоприходования в кассу денег, полученных с расчетного счета.

Проверяя полноту и своевременность оприходования денег, полученных с расчетного счета в банке, аудитор должен применить метод взаимного контроля операций. При этом сравнивают суммы, отраженные в ведомости № 1 аналитического учета по дебету счета 1010 “Денежные средства в кассе” с данными журнала-ордера № 2 по кредиту счета 1030 “ Денежные средства на текущих банковских счетах ” – они должны совпадать. В случаях расхождения суммы сопоставляют по приходным кассовым ордерам, выпискам банка, отчетам кассира, корешкам чеков, а при необходимости проверяют непосредственно в учреждении банка.

Очень внимательно аудитор должен проверить полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, сверяя суммы с теми, что указаны в выписках банка с расчетного счета.

Неоприходование денег, полученных по приходным ордерам в порядке оплаты услуг, погашения задолженности, оплаты материалов, квартирной платы и т.п., вскрывается посредством анализа и проверки непогашенной задолженности сотрудников и других лиц. В результате присвоения уплаченных сумм на расчетных счетах могут оставаться суммы непогашенной задолженности лиц, которые за собой никакой задолженности не признавали. Систематическая сверка расчетов с этими лицами и их опрос могут дать ценные результаты. Действенным методом контроля расчетов является также проверка регистрации приходных документов и сверка зарегистрированных с оплаченными документами. С точки зрения условий, облегчающих присвоение денег, полученных по приходным ордерам, важно отметить отсутствие или неполноту регистрации кассовых ордеров до их оплаты, несвоевременную сверку и взыскание задолженности. Правильная регистрация приходных кассовых ордеров в журнале регистрации кассовых ордеров, где им присваивается порядковый номер, контроль за возвратом в бухгалтерию неоплаченных приходных ордеров повышают достоверность записей и исключают злоупотребления.

Борьба с присвоением денег, полученных от других предприятий, требует в первую очередь осуществления безналичных расчетов во всех возможных случаях. Как свидетельствует практика, нарушения этого правила порождают злоупотребления.

Случаи нарушений кассовой дисциплины должны подвергаться проверке для выявления возможных злоупотреблений. При этом следует сверять расчеты с предприятиями, внесшими или получившими значительные суммы наличных денег.

Проверка регистрации доверенностей на получение денежных сумм от других предприятий является также средством обнаружения злоупотреблений. Нарушение правил выдачи доверенностей, отсутствие контроля за поступлением денег по ним способствуют развитию злоупотреблений.

Кассовые операции по списанию денег в расход проверяются по документам, приложенным к кассовым отчетам, по возможности, за весь период, подлежащий проверке. При этом используются следующие формы учетной документации по кассовым операциям: формы № КО-1 “Приходный кассовый ордер” и № КО-2 “Расходный кассовый ордер”, № КО-3 и КО-3а “Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов”, документы без ордерного оформления приема и выдачи денег, форма № КО-4 “Кассовая книга”, № КО-5 “Книга учета принятых и выданных кассиром денег”, учетные регистры (журнал-ордер №1 и ведомость №1), Главная книга, баланс на соответствующую дату и др. При этом необходимо обращать внимание и на оформление кассовых документов: имеются ли на каждом документе росписи получателей, проставлены ли штампы “получено” или “оплачено” с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений. Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована, и опечатана сургучной печатью. Количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает итог операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий день.