Убытки по отдельным операциямКак уже отмечалось, особое внимание при заполнении листа 02 необходимо уделить отражению в соответствующих строках декларации сумм убытков, которые принимаются для целей налогообложения в специальном порядке. К таким убыткам, в частности, относятся убытки от реализации амортизируемого имущества, права на земельный участок, реализации прав требования и выполнения работ (оказания услуг) обслуживающими производствами и хозяйствами. Рассмотрим каждый вид убытков по отдельности. Убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Размер полученного убытка необходимо в полном объеме отразить по строке 060 приложения № 3. Та часть убытка, которая уменьшает доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде, отражается в приложении № 2 по строке 100. Пример 1 В январе 2013 года ЗАО «Меридиан» продало автомобиль за 586 900 руб. (за минусом НДС). По данным налогового учета его остаточная стоимость составила 625 675 руб. Расходов, связанных с реализацией основного средства, у организации не было. Срок полезного использования автомобиля – 60 месяцев, а фактический срок его эксплуатации до момента продажи – 45 месяцев. ЗАО «Меридиан» от реализации автомобиля получило убыток в сумме 38 775 руб. (586 900 руб. – 625 675 руб.). В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ организация может списать полученный убыток по частям в течение оставшегося срока эксплуатации автомобиля, то есть в течение следующих 15 месяцев (60 мес. – 45 мес.). В состав прочих расходов организация будет ежемесячно включать сумму 2585 руб. (38 775 руб.: 15 мес.). Таким образом, в I квартале 2013 года должно быть списано расходов в сумме 5170 руб. (за февраль и март). При заполнении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 года организация должна отразить суммы, связанные с реализацией автомобиля, следующим образом. В приложении № 3 к листу 02 она должна указать:
Показатели строк 030, 040 и 060 переносятся в строки 340, 350 и 360 приложения № 3. Показатель строки 340 указывается также по строке 030 в приложении № 1 к листу 02, показатель строки 350 – по строке 080 в приложении № 2 к листу 02, а показатель строки 360 – по строке 050 листа 02. Кроме того, в приложении № 2 по строке 100 отражается сумма убытка от реализации автомобиля, относящаяся к расходам текущего отчетного периода, – 5170 руб. Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов по правилам, прописанным в подпункте 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ. Согласно этому подпункту сумму убытка можно относить в уменьшение налоговой базы равными долями в течение срока, который является разницей между сроком, установленным подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ (то есть сроком списания расходов на приобретение права на землю), и фактическим сроком владения земельным участком. Срок списания расходов на приобретение права на землю устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. При этом он не должен быть менее пяти лет. Фактический срок владения землей исчисляется с даты госрегистрации права собственности на землю и заканчивается в момент перехода права собственности к новому владельцу. Обратите внимание: нормы пункта 5 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (если на них находятся здания, строения, сооружения либо они предназначены для капстроительства на них основных средств), в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Пример 2 ЗАО «Грант» в марте 2011 года подало документы на государственную регистрацию права собственности на приобретенный земельный участок. Право собственности было зарегистрировано в апреле 2011 года. В учетной политике для целей налогообложения организация установила, что расходы на приобретение земли она будет признавать равномерно в течение пяти лет. В январе 2013 года ЗАО «Грант» заключило договор о продаже этого участка. Цена реализации права на землю – 2 568 000 руб. Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, к моменту реализации земельного участка составила 2 710 200 руб. Таким образом, участок продан с убытком в сумме 142 200 руб. (2 710 200 руб. – 2 568 000 руб.). Акт приема-передачи земельного участка составили в январе 2013 года. Тогда же покупатель зарегистрировал право собственности на него. Срок признания убытка в целях налогообложения прибыли исчисляется следующим образом. Согласно документам о праве собственности организация владела земельным участком с апреля 2011 года по январь 2013 года, то есть 22 месяца. Разница между пятилетним сроком списания расходов на землю и фактическим сроком владения земельным участком составляет 38 месяцев (60 мес. – 22 мес.). ЗАО «Грант» будет ежемесячно признавать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль убыток в сумме 3742 руб. (142 200руб.: 38 мес.). Таким образом, в I квартале 2013 года будет списано расходов в сумме 7484 руб. (за февраль и март). При заполнении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 года организация должна отразить суммы, связанные с реализацией права на земельный участок, следующим образом. В приложении № 3 к листу 02 она должна указать:
Показатели этих строк переносятся в строки 340, 350 и 360 приложения № 3. Показатель строки 340 указывается и по строке 030 в приложении № 1 к листу 02, показатель строки 350 – по строке 080 в приложении № 2 к листу 02, а показатель строки 360 – по строке 050 листа 02. Кроме того, в приложении № 2 по строке 110 отражается сумма убытка от реализации права на земельный участок, относящаяся к расходам отчетного периода, – 7484 руб. Убытки от реализации прав требований в соответствии со статьей 279 НК РФ также принимаются для целей налогообложения в особом порядке. В Кодексе по этим операциям предусмотрены три ситуации:
Рассмотрим каждую ситуацию в отдельности. 1. Организация – продавец товаров (работ, услуг), применяющая метод начисления, уступает право требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором. Если от этой операции организация получила убыток (значение строки 120 приложения № 3 превышает значение строки 100 приложения № 3), то сумма этого убытка отражается с учетом требований, установленных статьей 279 НК РФ. Размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в 2012 году в расходы включаются проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,8, если задолженность рассчитывается в рублях. По долговым обязательствам в иностранной валюте в расходы включается сумма процентов, равная произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8. Пример 3 ООО «Шквал» отгрузило продукцию 11 января 2013 года на сумму 320 000 руб. ООО «Бриз». Согласно договору ООО «Бриз» должно было оплатить указанную продукцию до 31 января 2013 года. Но до наступления срока платежа ООО «Шквал» переуступает право требования долга третьему лицу – ООО «Вихрь» за 280 000 руб. 13 января 2013 года. Таким образом, от сделки получен убыток в сумме 40 000 руб. (280 000 руб. – 320 000 руб.). Ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25% годовых. Организация уплачивает по налогу на прибыль ежеквартальные авансовые платежи и признает доходы и расходы методом начисления. Для упрощения примера все суммы указаны без НДС. Рассчитаем сумму убытка, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль у ООО «Шквал». Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи – 18 дней. Предельная ставка процентов равна: 8,25% × 1,8 = 14,85%. Сумма процентов по займу в размере 280 000 руб. за 18 дней составит: 280 000 руб. × 14,85%: 365 дн. × 18 дн. = 2051 руб. Таким образом, сумму убытка в размере 2051 руб. можно признать в целях налогообложения. Оставшаяся сумма – 37 949 руб. (40 000 руб. – 2051 руб.) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. В декларации за I квартал 2013 года в приложении № 3 организация укажет:
Показатели строк 100, 120 и 150 переносятся в строки 340, 350 и 360 приложения № 3. Показатель строки 340 указывается также по строке 030 в приложении № 1 к листу 02, показатель строки 350 – по строке 080 в приложении № 2 к листу 02, а показатель строки 360 – по строке 050 листа 02. 2. Организация – продавец товаров (работ, услуг), применяющая метод начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа. Убыток от этой сделки включается в состав внереализационных расходов в два этапа: половина суммы убытка – на дату уступки права требования, остальная часть – по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Пример 4 10 февраля 2013 года ЗАО «Сокол» реализовало ООО «Бриз» продукцию на общую сумму 325 000 руб. По условиям договора купли-продажи ООО «Бриз» должно было расплатиться с продавцом до 15 февраля 2013 года. В указанный срок ООО «Бриз» этого не сделало, поэтому ЗАО «Сокол» приняло решение уступить право требования задолженности другой организации – ООО «Алмаз». Договор уступки права требования был заключен 25 февраля 2013 года. Тогда же были получены деньги в сумме 308 000 руб. от ООО «Алмаз». Для упрощения примера все суммы указаны без НДС. ЗАО «Сокол» для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Договор уступки права требования был заключен ЗАО «Сокол» после наступления срока платежа. Поэтому убыток от реализации права требования в сумме 17 000 руб. (308 000 руб. – 325 000 руб.) включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке:
Таким образом, в нашем примере сумма 8500 руб. (17 000 руб. × 50%) включается во внереализационные расходы 25 февраля 2013 года и столько же – 11 апреля 2013 года. Первая часть убытка отражается в декларации за I квартал 2013 года. Вторая часть убытка включается в декларацию за II квартал 2013 года. Порядок отражения убытка от реализации права требования в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 года см. в примере 2. 3. Организация, купившая право требования, реализует его. Эта операция в соответствии со статьей 279 НК РФ рассматривается как реализация финансовых услуг. Убыток по данной операции учитывается в составе признанных расходов для целей налогообложения. Доход (выручка) от реализации финансовой услуги определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права. Соответствующие разъяснения даны в письме ФНС России от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18881@. Таким образом, доход от этой операции отражается по строке 013 приложения № 1, а расход – по строке 059 приложения № 2 к листу 02. При отражении в налоговой декларации убытков от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, необходимо учитывать следующее. Организация, осуществляющая деятельность, поименованную в статье 275.1 НК РФ, вправе признать полученные от нее убытки в текущем налоговом периоде только при соблюдении условий, установленных данной статьей. Если хотя бы одно из условий, названных в этой статье, не выполняется, налогоплательщик не может признать убытки в целях налогообложения в текущем налоговом периоде. Убытки можно перенести на будущее на срок, не превышающий 10 лет. При этом на их погашение может быть направлена только прибыль, полученная от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Результаты деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода (выручка, расходы и убытки) отражаются в приложении № 3. В нем заполняются строки 180, 190, 200, 201, 340, 350 и 360. Сумма убытков прошлых лет, уменьшающая прибыль текущего отчетного (налогового) периода, полученную от деятельности этих объектов, указывается по строке 090 приложения № 2.
|
