Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькулирования понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукций зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенкла­туры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукций.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определя­ют влияние этих изменений на себестоимость продукций. Фактичес­кая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложени­ем суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

З_ф = З_н + О + И,

где З_ф – затраты фактические; З_н – затраты нормативные; О – величина отклонений от норм; И – величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами: прямым путем и способом прямого расчета. Если объектом учета производственных 'расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по расходованию и обслуживанию производства и управлению. В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно – отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его лишь, как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции – оперативного текущего контроля за производственными затратами.

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия, в единичном и мелкосерийном производстве, в строительстве.

Принципиальная особенность состоит в индивидуализации учета затрат и расчета себестоимости в соответствии с открытыми заказами. Калькуляцию полученного продукта составляют после полного завершения работ по заказу, независимо от длительности его выполнения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ.

Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении, крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработной платы основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Когда производится сложная, дорогостоящая продукция с длительным циклом производства (подводные лодки, самолеты, ракеты, суда, прокатные станы, уникальное оборудование), при этом большая часть затрат прямо списывается на заказ, косвенные затраты распределяются по ставкам накладных расходов.

Ставки накладных расходов в сфере материалов определяют соотношением суммы накладных расходов на эти цели к стоимости их приобретения, в сфере производства путем отнесения суммы накладных расходов к заработной плате основных производственных рабочих.

Распределение косвенных расходов на производство этим способом может привести к существенной ошибке в том случае, когда трудоемкость и фондоемкость выпускаемой продукции различны. Поэтому как у нас в стране, так и за рубежом для распределения расходов на содержание машин и оборудования используется информация о стоимости машино-часов оборудования и времени, затраченного на изготовление различных видов продукции с использованием этого оборудования.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В ПСМ это производство цемента на разных переделах. В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются уче­том затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукций.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и другие необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости про­дукции.

Распределение затрат по переделам проводится при помощи коэффициентов, рассчитанных на основе технических и технологических показателей; путем выделения основной и побочной продукции.

В настоящее время на предприятиях, применяющих попередельный метод распределения затрат между продуктами, осуществляется с помощью комбинированного метода, сочетающего в себе два широко известных в экономической литературе метода: исключение затрат и распределение затрат.

Формирование затрат на продукты с помощью указанных методов производится по центрам затрат в следующем порядке:

1. Метод исключения: все получаемые продукты разделяются на основные и попутные; по установленным коэффициентам (цене исходного сырья) оцениваются затраты на попутные продукты; затраты на попутные продукты исключаются из общих затрат по процессу (стоимость сырья, затраты на обработку).

2. Метод распределения: затраты, оставшиеся после использования метода исключения разделяются между основными продуктами пропорционально их массе.

Затраты на одну тонну попутного продукта

З _i = Ц ∙ К _i;

а любого основного ,

где З _i, З _j – затраты i -го попутного и j -го основного продукта; Ц – цена одной тонны исходного сырья; К _i – коэффициент оценки затрат на i -й попутный продукт; З _с – общая сумма затрат на использованное сырье (покупное, полуфабрикат собственного производства); З _об – общая сумма затрат на переработку сырья; b_i, b_j – количество i -го попутного и j -го основного продукта.

Таким образом, деление получаемых продуктов на основные и попутные не имеет достаточного обоснования, а многие теоретические положения и практика формирования затрат на предприятиях уже перестали соответствовать условиям формирования цен под влиянием спроса и предложения, что породило новые теоретические проблемы учета и распределения затрат.

Попередельное калькулирование, в отличие от позаказного, дает среднюю себестоимость калькуляционной единицы.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике, в цементной промышленности, в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.). То есть, данный метод присущ предприятиям с массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

В производствах, где:

а) производится один вид продукции;

б) не возникают запасы полуфабрикатов;

в) не образуются запасы готовой продукции,

может применяться метод простого калькулирования.