Льготы по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 года № 195-ФЗ61 (см. дополнения в статью 149) не подлежит налогообложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ62).

При применении данной нормы необходимо учитывать особенности правовой охраны перечисленных объектов интеллектуальной собственности, а именно уяснить, каким критериям должен отвечать договор, реализация исключительных прав по которому подпадает под подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Речь идет о договоре об отчуждении исключительных прав63 и лицензионном договоре. Рассматриваемые договоры, по общему правилу, должны быть совершены в письменной форме. Договоры, по которым передаются права на такие объекты интеллектуальной собственности, как, в частности, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, требуются как договор, по которому одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Права передаются на определенную территорию и определенный срок. В договоре также четко должны быть определены предмет договора и способы использования.

По смыслу нормы, изложенной в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, льгота распространяется как на реализацию исключительных прав на перечисленные в норме объекты интеллектуальной собственности по договорам об отчуждении исключительных прав, так и на реализацию прав на использование указанных объектов по лицензионным договорам.

Следует отметить, что норма законодательства, касающаяся отчуждения исключительного права по договору другому лицу, является актуальной в случае ликвидации либо реорганизации предприятия правообладателя, так как способствует развитию инновационной деятельности другого предприятия.

Передача российской организацией, являющейся разработчиком и правообладателем исключительных прав на программное обеспечение, исключительных и неисключительных прав на использование этого программного обеспечения на основании лицензионных договоров также налогом на добавленную стоимость не облагается. Рассматриваемая льгота позволит предприятиям-разработчикам расширять свое производство, адаптировать свои разработки к конкретным техническим и технологическим условиям, что сокращает срок апробации результатов инновационной деятельности.

Новации в области НДС не коснулись вопроса выполнения работ по созданию программ для электронных вычислительных машин в целом или отдельных частей таких программ, оказываемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности. Для такого рода операций освобождение от обложения НДС не предусмотрено.

Согласно позиции Минфина России указанные операции облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-07-11/648). Полагаем, что данный аспект – явное упущение законодателя, так как он способствует удорожанию инновационного продукта: в данном случае цена приобретаемой программы включает в себя НДС. Повышение цены и у разработчика программы, и у покупателя программы препятствует продвижению новых технологий в производство инновационной продукции.

В пункте 9 Основных направлений налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов указывается, что освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также прав на их использование на основании лицензионного договора является мерой по налоговому стимулированию инновационной деятельности.

Однако существует мнение, что указанная льгота ориентирована на реализацию конечного результата инновационной деятельности патента, товарного знака и т.п. Непосредственно же для инноваций она не представляет ценности. Более того, льгота эта таит в себе существенные риски потерь для бюджетной системы Российской Федерации, так как лицензионные договоры на право использования объектов интеллектуальной собственности широко применяются в схемах налоговой оптимизации. В международной практике налоговой оптимизации такие схемы носят название «treaty shopping»[13].

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Основные проблемы по применению данной нормы связаны с определением научной организации, вопросами подтверждения выполнения НИОКР за счет средств бюджетов, в том числе соисполнителями, а также с толкованием договоров, на основании которых выполнялись работы. Так, согласно Письму Федеральной налоговой службы России от 15 марта 2006 года № ММ-6-03/274,66 под учреждением науки (научной организацией), в том числе в целях применения НДС, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, подтвердившая в указанном порядке факт осуществления в качестве основной деятельности научной и (или) научно-технической деятельности. Фактически, толкование положений подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ и практика применения данных положений основываются на разъяснениях уполномоченных органов и единообразной арбитражной практике.

Выполнение НИОКР учреждениями образования и научными учреждениями освобождается от обложения НДС независимо от источника их оплаты (средства бюджета, средства Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций). Следует обратить внимание на то, что учебные учреждения и научные организации часто для выполнения НИОКР привлекают как основных исполнителей, занятых выполнением указанных работ, так и юридических лиц, являющихся соисполнителями и выполняющих НИОКР. Привлекаемые организации также вправе не начислять НДС на стоимость выполненных ими работ.

4.1.3. В силу подпункта 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по выполнению организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

ü разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

ü разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

ü создание опытных, т.е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Вышеприведенные нормы подпункта 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержат требования, чтобы налогоплательщик осуществлял все перечисленные виды деятельности в рамках НИОКР, а именно занимался одновременно разработкой конструкций, новых технологий, созданием опытных образцов. Каждый из перечисленных видов деятельности в отдельности подлежит освобождению от НДС.

В настоящее время все организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие НИОКР, имеют право на освобождение от обложения НДС данной операции. Основанием для применения налоговой преференции является научно-исследовательский характер работ. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научной (научно-исследовательской) признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, включающая в том числе прикладные научные исследования, т.е. ис следования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. Если деятельность организации отвечает этим критериям, то она может рассчитывать на освобождение от обложения НДС указанных выше операций.

В подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ прямо указывается, что речь идет о договорах на выполнение научно-исследовательских, технологических, а также опытно-конструкторских работ. Как можно предположить, основные споры с налоговыми органами будут лежать в области отнесения тех или иных работ к перечисленным в данной норме. Поэтому предмет договоров должен быть четко сформулирован с учетом положений главы 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» ГК РФ и законодательства об интеллектуальной собственности.

Предметом договора на выполнение научно-исследовательских работ являются проводимые обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а предметом договора на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Поэтому для подтверждения права на льготу по НИОКР одного договора и спецификаций как приложений к договору явно недостаточно. Необходимо также представить акты выполненных работ и копии платежных поручений, подтверждающих перечисление денежных средств заказчиком на выполнение НИОКР. При таких условиях отношения налогоплательщика с налоговыми органами будут максимально формализованы, что снижает риски государства и налогоплательщиков по процедуре налогового администрирования НДС.